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Verlustabzug bei Kapitalgesellschaften nach § 8c KStG mit dem GG unvereinbar

BVerfG 29.3.2017, 2 BvL 6/11

Die Regelung in § 8c S. 1 KStG, wonach der Verlustvortrag einer Kapitalgesellschaft anteilig wegfällt, wenn innerhalb von fünf Jahren mehr als 25 % und bis zu 50 % der Anteile übertragen werden (schädlicher Beteiligungserwerb), ist mit dem allgemeinen Gleichheitssatz unvereinbar; gleiches gilt für die identische Regelung in § 8c Abs. 1 S. 1 KStG in ihrer bis Ende 2015 geltenden Fassung. Der Gesetzgeber muss bis Ende 2018 rückwirkend für die Zeit vom 1.1.2008 bis 31.12.2015 eine Neuregelung treffen.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin des Aus­gangs­ver­fah­rens ist eine im Jahr 2006 gegrün­dete Kapi­tal­ge­sell­schaft mit zwei Gesell­schaf­tern. Die Geschäfts­jahre 2006 und 2007 sch­loss die Gesell­schaft jeweils mit einem Ver­lust ab. Der fest­ge­s­tellte Ver­lust­vor­trag zur Kör­per­schaft­steuer zum 31.12.2007 betrug rd. 600.000 €. Im Jahr 2008 erwirt­schaf­tete die Gesell­schaft einen Gewinn, bevor sie am Ende die­ses Jah­res wegen der Kün­di­gung eines Koope­ra­ti­on­s­part­ners ihre Liqui­da­tion besch­loss. Wäh­rend ihrer Tätig­keit zwi­schen 2006 und 2008 erlitt die Gesell­schaft einen Gesamt­ver­lust von rd. 600 €.

Anfang 2008 über­trug einer der bei­den Gesell­schaf­ter auf­grund der Befürch­tung, dass wegen einer gegen ihn gerich­te­ten Scha­dens­er­satz­for­de­rung in sei­nen Geschäft­s­an­teil an der Klä­ge­rin voll­st­reckt wer­den könnte, die­sen Anteil an einen Drit­ten. Des­halb kürzte das Finanz­amt bei der Kör­per­schaft­steu­er­ver­an­la­gung der Gesell­schaft für 2008 gem. § 8c S. 1 KStG die zum 31.12.2007 ver­b­lei­ben­den Ver­luste um den pro­zen­tual auf die­sen Gesell­schaf­ter ent­fal­len­den Anteil und setzte die Kör­per­schaft­steuer für das Jahr 2008 i.H.v. rd. 43.000 € fest. Mit ihrer Klage berief sich die Klä­ge­rin auf die Ver­fas­sungs­wid­rig­keit von § 8c KStG.

Das FG Ham­burg setzte das Ver­fah­ren aus und legte dem BVerfG die Frage der Ver­fas­sungs­mä­ß­ig­keit von § 8c S. 1 KStG zur Ent­schei­dung vor.

Die Gründe:
§ 8c S. 1 KStG in der Fas­sung des Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­set­zes 2008 ist mit Art. 3 Abs. 1 GG unve­r­ein­bar, soweit bei der unmit­tel­ba­ren Über­tra­gung von mehr als 25 % des gezeich­ne­ten Kapi­tals an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft an einen Erwer­ber (schäd­li­cher Betei­li­gung­s­er­werb) die bis zum schäd­li­chen Betei­li­gung­s­er­werb nicht aus­ge­g­li­che­nen oder abge­zo­ge­nen nega­ti­ven Ein­künfte (nicht genutzte Ver­luste) nicht mehr abzieh­bar sind.

§ 8c S. 1 KStG behan­delt Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten hin­sicht­lich der Bestim­mung ihrer steu­erpf­lich­ti­gen Ein­künfte unter­schied­lich je nach­dem, ob ein schäd­li­cher Betei­li­gung­s­er­werb vor­liegt oder nicht. Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten kön­nen nega­tive Ein­künfte, die im Ver­an­la­gungs­jahr nicht aus­ge­g­li­chen wer­den, vom Gesamt­be­trag der Ein­künfte des unmit­tel­bar vor­an­ge­gan­ge­nen Ver­an­la­gungs­zei­traums und der fol­gen­den Ver­an­la­gungs­zei­träume abzie­hen. Davon macht § 8c S. 1 KStG eine Aus­nahme. Wer­den inn­er­halb von fünf Jah­ren unmit­tel­bar oder mit­tel­bar mehr als 25 % des gezeich­ne­ten Kapi­tals an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft über­tra­gen oder liegt ein ver­g­leich­ba­rer Sach­ver­halt vor (schäd­li­cher Betei­li­gung­s­er­werb), kann die Kapi­tal­ge­sell­schaft die bis dahin nicht aus­ge­g­li­che­nen oder abge­zo­ge­nen nega­ti­ven Ein­künfte nicht mehr abzie­hen, soweit sie rech­ne­risch auf den über­tra­ge­nen Anteil ent­fal­len. Die nicht genutz­ten Ver­luste gehen antei­lig unter, obwohl die wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fähig­keit der Kapi­tal­ge­sell­schaft durch die bloße Anteils­über­tra­gung nicht ver­än­dert wird.

Für diese Ung­leich­be­hand­lung fehlt es an einem sach­lich ein­leuch­ten­den Grund. § 8c S. 1 KStG hält schon einer Prü­fung am Maß­stab des Will­kür­ver­bots nicht stand. Das Ziel der Bekämp­fung von lega­len, jedoch uner­wünsch­ten Steu­er­ge­stal­tun­gen, ins­be­son­dere des Han­dels mit vor­trags­fähi­gen Ver­lus­ten (sog. Man­tel­kauf), ist zwar ein legiti­mer Zweck, der Ung­leich­be­hand­lun­gen recht­fer­ti­gen kann. Aller­dings sind die Gren­zen zuläs­si­ger Typi­sie­rung über­schrit­ten, wenn zur Erfas­sung sol­cher Gestal­tun­gen allein an die Über­tra­gung eines Anteils von mehr als 25 % ange­knüpft wird. Die­ser Umstand indi­ziert für sich genom­men nicht eine miss­bräuch­li­che Gestal­tung, weil es für die Über­tra­gung einer der­ar­ti­gen Betei­li­gung an einer Ver­lust­ge­sell­schaft viel­fäl­tige Gründe geben kann, die nicht regel­mä­ßig darin beste­hen, die Ver­luste für ein ande­res Unter­neh­men des neuen Anteils­eig­ners nutz­bar zu machen.

Bei der Rege­lung des § 8c KStG ist der Gesetz­ge­ber davon aus­ge­gan­gen, dass sich die wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät einer Gesell­schaft durch das wirt­schaft­li­che Enga­ge­ment eines ande­ren Anteils­eig­ners ändert und die in frühe­rer Zeit erwirt­schaf­te­ten Ver­luste unbe­rück­sich­tigt blei­ben sol­len, soweit sie auf die­ses neue wirt­schaft­li­che Enga­ge­ment ent­fal­len. Der Vor­schrift liegt der im Steu­er­recht aner­kannte Grund­satz zugrunde, dass beim steu­er­li­chen Ver­lu­st­ab­zug das­je­nige Steu­er­sub­jekt, das den Ver­lu­st­ab­zug nut­zen möchte, mit dem­je­ni­gen Steu­er­sub­jekt iden­tisch sein muss, das den Ver­lust erlit­ten hat. Der Gesetz­ge­ber hat jedoch die Gren­zen sei­ner Typi­sie­rungs­be­fug­nis über­schrit­ten, soweit er eine Ände­rung der wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät allein mit der Vor­aus­set­zung defi­nie­ren und nor­ma­tiv erfas­sen wollte, dass inn­er­halb von fünf Jah­ren mit­tel­bar oder unmit­tel­bar mehr als 25 % und bis zu 50 % der Anteile an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft an einen Erwer­ber oder die­sem nahe ste­hende Per­so­nen über­tra­gen wer­den.

Zwar begrün­det der Erwerb einer sol­chen Betei­li­gung gesell­schafts­recht­lich eine Sperr­mino­ri­tät. Diese erlaubt aber allen­falls mit­tel­bar ein akti­ves Gestal­ten der Ent­schei­dun­gen durch den Min­der­heits­ge­sell­schaf­ter. Nur eine Mehr­heits­be­tei­li­gung ermög­licht es dem Anteil­ser­wer­ber, auf die Kapi­tal­ge­sell­schaft unmit­tel­bar maß­ge­bend Ein­fluss zu neh­men und die Ver­luste durch ent­sp­re­chende unter­neh­me­ri­sche Ent­schei­dun­gen zu eige­nen Zwe­cken zu nut­zen. Weder aus der Geset­zes­be­grün­dung noch aus sons­ti­gen Grün­den ist ersicht­lich, warum bei Über­tra­gung von mehr als 25 % bis zu 50 % der Anteile im Regel­fall von einer Iden­ti­täts­än­de­rung aus­zu­ge­hen ist. Mit die­sem Merk­mal wer­den auch und nicht nur in einem Rand­be­reich Fälle erfasst, in denen Betriebs­ver­mö­gen, Unter­neh­mens­ge­gen­stand und Geschäfts­be­trieb von der Anteils­über­tra­gung nicht berührt wer­den und nicht ver­än­dert wer­den sol­len. Es ver­fehlt in die­sen Fäl­len den Norm­zweck der Erfas­sung von Ände­run­gen der wirt­schaft­li­chen Iden­ti­tät einer Kapi­tal­ge­sell­schaft und ist des­halb als allei­ni­ges Typi­sie­rungs­merk­mal unge­eig­net.

Ein sach­li­cher Grund für die vom Gesetz­ge­ber vor­ge­nom­mene Dif­fe­ren­zie­rung ergibt sich auch nicht aus dem Gedan­ken der Unter­neh­me­ri­den­ti­tät als Vor­aus­set­zung für den Ver­lu­st­ab­zug und einer Annähe­rung an die Besteue­rung von Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, die nach dem Tran­s­pa­renz­prin­zip als eine sol­che der Gesell­schaf­ter erfolgt. In ihrer Wir­kung trifft die Rege­lung des § 8c S. 1 KStG nicht nur den aus­schei­den­den, son­dern - anders als beim Anteils­eig­ner­wech­sel in der Per­so­nen­ge­sell­schaft - auch die ver­b­lei­ben­den Alt­ge­sell­schaf­ter, weil die quo­tale Kür­zung des Ver­lu­st­ab­zugs wegen der eige­nen Steu­erpf­licht der Kör­per­schaft ebenso auf ihrem Gewinn­an­teil las­tet. Zudem geht auf Sei­ten des aus­schei­den­den Gesell­schaf­ters der Ver­lu­st­ab­zug - anders als beim aus­schei­den­den Per­so­nen­ge­sell­schaf­ter und beim Ein­zel­un­ter­neh­mer, der sein Unter­neh­men ver­äu­ßert - end­gül­tig unter.

Die Gründe, die zur Ver­fas­sungs­wid­rig­keit von § 8c S. 1 KStG in der Fas­sung des Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­set­zes 2008 füh­ren, tref­fen auf die damit wort­lau­ti­d­en­ti­schen nach­fol­gen­den Fas­sun­gen von § 8c Abs. 1 S. 1 KStG bis zum Inkraft­t­re­ten des mit dem Gesetz zur Wei­ter­ent­wick­lung der steu­er­li­chen Ver­lust­ver­rech­nung bei Kör­per­schaf­ten vom 20.12.2016 ein­ge­füg­ten § 8d KStG ebenso zu. Ob durch Ein­füh­rung von § 8d KStG mit Wir­kung vom 1.1.2016 der Anwen­dungs­be­reich von § 8c Abs. 1 S. 1 KStG in einer Weise redu­ziert wor­den ist, dass die Norm nun­mehr den Anfor­de­run­gen von Art. 3 Abs. 1 GG genügt, bedarf geson­der­ter Betrach­tung. Sie ist des­halb nicht mehr ohne Wei­te­res aus den­sel­ben Grün­den mit dem GG unve­r­ein­bar wie vor dem Inkraft­t­re­ten von § 8d KStG, so dass eine Erst­re­ckung der Unve­r­ein­bar­keit­s­er­klär­ung über die­sen Zeit­punkt hin­aus nicht in Betracht kommt. Der Gesetz­ge­ber hat bis zum 31.12.2018 rück­wir­kend für die Zeit vom 1.1.2008 bis 31.12.2015 den fest­ge­s­tell­ten Ver­fas­sungs­ver­stoß zu besei­ti­gen. Kommt er die­ser Verpf­lich­tung nicht nach, tritt am 1.1.2019 im Umfang der fest­ge­s­tell­ten Unve­r­ein­bar­keit rück­wir­kend auf den Zeit­punkt sei­nes Inkraft­t­re­tens die Nich­tig­keit von § 8c S. 1 KStG (jetzt § 8c Abs. 1 S. 1 KStG) ein.

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