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Veräußerung von Kapitalgesellschafts-Anteilen - Rechtslage nach BilMoG

BFH 6.12.2017, IX R 7/17

Auf der Ebene des veräußernden Gesellschafters stellt der entgeltliche Erwerb eigener Anteile durch die GmbH ein Veräußerungsgeschäft i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG dar. Die rein gesellschaftsintern wirkende Umgliederung einer freien Gewinnrücklage in eine zweckgebundene Rücklage führt nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten auf den Geschäftsanteil des veräußernden Gesellschafters.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin  Sie erzielte im Streit­jahr 2011 u.a. Ein­künfte aus Gewer­be­be­trieb aus der Ver­äu­ße­rung von in ihrem Pri­vat­ver­mö­gen befind­li­chen Antei­len an der Z-GmbH. An der im Jahr 1998 mit einem Stamm­ka­pi­tal von 50.000 DM gegrün­de­ten GmbH waren die Klä­ge­rin und Frau M. zu jeweils 50 % betei­ligt. Im März 1999 trat M. ihren Geschäft­s­an­teil an der GmbH zu einem Kauf­preis i.H.d. von ihr ein­ge­zahl­ten Stam­m­ein­lage von 12.500 DM an die Klä­ge­rin ab. Im April 1999 leis­tete diese auf die noch aus­ste­hende Stam­m­ein­lage für den an sie abge­t­re­te­nen Geschäft­s­an­teil den offe­nen Betrag von 12.500 DM an die Gesell­schaft. Im Zuge der Euro­um­stel­lung wurde die Höhe des Stamm­ka­pi­tals auf 25.000 € bezif­fert. Hier­aus resul­tierte eine Kapi­tal­rücklage i.H.v. 564 €.

Im Juni 2010 glie­derte die GmbH den Betrag i.H.v. 101.589 € aus der freien (Gewinn-)Rücklage in eine zweck­ge­bun­dene Rücklage zum Erwerb eige­ner Anteile durch die GmbH um. Im Februar 2011 ver­äu­ßerte die Klä­ge­rin ihre bei­den Geschäft­s­an­teile mit allen Gewinn­be­zugs­rech­ten für nicht aus­ge­schüt­tete Gewinne und allen sons­ti­gen Neben­rech­ten zum einen an Frau D. und zum ande­ren an die GmbH zum Kauf­preis von jeweils 96.000 €.

Die Klä­ge­rin war der Ansicht, dass der Gewinn aus dem Erwerb eige­ner Anteile nicht der Besteue­rung unter­liege. Der Erwerb eige­ner Anteile durch die GmbH sei kein Anschaf­fungs­vor­gang, son­dern eine Kapi­tal­her­ab­set­zung. Das Finanz­amt war da ande­rer Ansicht. FG und BFH gaben der Behörde Recht.

Gründe:
Zu Recht hat das FG die ent­gelt­li­che Über­tra­gung des Geschäft­s­an­teils an die GmbH als Ver­äu­ße­rung i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG ange­se­hen und die von der GmbH gebil­dete Rücklage zum Zweck des Erwerbs eige­ner Anteile nicht als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten der Klä­ge­rin auf den von der GmbH erwor­be­nen Geschäft­s­an­teil qua­li­fi­ziert.

Ver­äu­ße­rung i.S.d. § 17 Abs. 1 S. 1 EStG ist die Über­tra­gung von Antei­len gegen Ent­gelt. Ent­gelt­lich ist die Über­tra­gung von Gesell­schaft­s­an­tei­len, wenn ihr eine gleich­wer­tige Gegen­leis­tung gegen­über­steht. Vor die­sem Hin­ter­grund stellt auch ein ent­gelt­li­cher Erwerb eige­ner Anteile durch die GmbH aus der Sicht der Anteils­eig­ne­rin und Steu­erpf­lich­ti­gen ein Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft i.S.d. § 17 EStG dar.

Dies gilt auch wei­ter­hin nach den Rechts­än­de­run­gen durch das BilMoG. Ob der Erwerb eige­ner Anteile auf der Gesell­schafts­e­bene ent­sp­re­chend der durch das BilMoG geän­der­ten han­dels­recht­li­chen Vor­schrif­ten (Ein­fü­gung des § 272 Abs. 1a und 1b HGB) steu­er­recht­lich nicht mehr als Erwerbs­vor­gang anzu­se­hen, son­dern nun­mehr als "Teil­li­qui­da­tion" und daher "wie" eine Kapi­tal­her­ab­set­zung zu behan­deln ist konnte der BFH im ent­schie­de­nen Streit­fall man­gels Erheb­lich­keit für die Ent­schei­dung offen las­sen. Denn die Tren­nung der Gesell­schafts  von der Gesell­schaf­te­r­e­bene und das Feh­len eines steu­er­ge­setz­li­chen Kor­res­pon­denz­prin­zips zwi­schen bei­den Ebe­nen für den Erwerb eige­ner Anteile durch die Gesell­schaft gibt keine mit der steu­er­recht­li­chen Behand­lung bei der Gesell­schaft kor­res­pon­die­rende oder spie­gel­bild­li­che Behand­lung auf der Gesell­schaf­te­r­e­bene vor. Im Übri­gen würde auch bei Annahme einer Kapi­tal­her­ab­set­zung i.S. des § 17 Abs. 4 EStG kein ande­res Ergeb­nis fol­gen, weil nach § 17 Abs. 4 S. 1 EStG auch eine Kapi­tal­her­ab­set­zung als Ver­äu­ße­rung i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG gilt.

Wei­ter­hin führte die von der GmbH zum Erwerb eige­ner Anteile gebil­dete Rücklage nicht zu einer Min­de­rung des bei der Ver­äu­ße­rung des Anteils an die GmbH erziel­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­winns. Den (nach­träg­li­chen) Anschaf­fungs­kos­ten einer Betei­li­gung kön­nen grund­sätz­lich nur sol­che Auf­wen­dun­gen des Gesell­schaf­ters zuge­ord­net wer­den, die nach han­dels- und bilanz­steu­er­recht­li­chen Grund­sät­zen zu einer offe­nen oder ver­deck­ten Ein­lage in das Kapi­tal der Gesell­schaft füh­ren. Dage­gen gehö­ren der antei­lige Gewinn­vor­trag, Jah­res­über­schuss oder the­sau­ri­erte Gewinn nicht zu den nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten des Ver­äu­ße­rers und min­dern daher den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn nicht.

Viel­mehr decken die ursprüng­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten des Gesell­schaf­ters (ein­ge­zahl­tes Stamm­ka­pi­tal plus Notar­kos­ten) sein Mit­g­lied­schafts­recht mit allen sei­nen Bestand­tei­len ab. Der Gewinn­an­teil des Ver­äu­ße­rers ist ein unselb­stän­di­ger, preis­bil­den­der Bestand­teil des ver­äu­ßer­ten Anteils. Der Ver­äu­ße­rer erhält den Ver­äu­ße­rung­s­preis gerade auch dafür, dass mit dem ver­äu­ßer­ten Anteil der antei­lige Gewinn­vor­trag, Jah­res­über­schuss oder the­sau­ri­erte Gewinn ver­bun­den ist. Die Rea­li­sie­rung die­ser Wert­hal­tig­keit sei­nes Anteils soll aber gemäß § 17 EStG beim Ver­äu­ße­rer besteu­ert wer­den. Ein blo­ßes Ste­hen las­sen von Gewin­nen stellt daher keine anschaf­fungs­kos­ten­er­höh­ende Ein­lage des ver­äu­ßern­den Gesell­schaf­ters in das Gesell­schafts­ver­mö­gen dar.

Ebenso wenig min­dert die von einer GmbH zum Erwerb eige­ner Anteile gebil­dete zweck­ge­bun­dene Rücklage den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn. Die rein gesell­schafts­in­tern wir­kende Umg­lie­de­rung einer Gewinn­rücklage in eine zweck­ge­bun­dene Rücklage führt nicht zu nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten auf den Geschäft­s­an­teil des ver­äu­ßern­den Gesell­schaf­ters, da die­ser Vor­gang die Stel­lung des Gesell­schaf­ters gegen­über der Gesell­schaft nicht berührt. Denn der Gesell­schaf­ter hat im Zeit­punkt der Umg­lie­de­rung man­gels Gewinn­ver­tei­lungs­be­schlus­ses kei­nen Anspruch auf Gewinn­aus­schüt­tung. Auch kann eine sol­che Umg­lie­de­rung nicht einer Kapi­tal­zu­füh­rung des Gesell­schaf­ters von außen gleich­ge­s­tellt wer­den.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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