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Veräußerung von Kapitalgesellschafts-Anteilen - Rechtslage nach BilMoG

BFH 6.12.2017, IX R 7/17

Auf der Ebene des veräußern­den Ge­sell­schaf­ters stellt der ent­gelt­li­che Er­werb ei­ge­ner An­teile durch die GmbH ein Veräußerungs­ge­schäft i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG dar. Die rein ge­sell­schafts­in­tern wir­kende Um­glie­de­rung ei­ner freien Ge­winnrück­lage in eine zweck­ge­bun­dene Rück­lage führt nicht zu nachträgli­chen An­schaf­fungs­kos­ten auf den Ge­schäfts­an­teil des veräußern­den Ge­sell­schaf­ters.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin  Sie er­zielte im Streit­jahr 2011 u.a. Einkünfte aus Ge­wer­be­be­trieb aus der Veräußerung von in ih­rem Pri­vat­vermögen be­find­li­chen An­tei­len an der Z-GmbH. An der im Jahr 1998 mit einem Stamm­ka­pi­tal von 50.000 DM gegründe­ten GmbH wa­ren die Kläge­rin und Frau M. zu je­weils 50 % be­tei­ligt. Im März 1999 trat M. ih­ren Ge­schäfts­an­teil an der GmbH zu einem Kauf­preis i.H.d. von ihr ein­ge­zahl­ten Stam­mein­lage von 12.500 DM an die Kläge­rin ab. Im April 1999 leis­tete diese auf die noch aus­ste­hende Stam­mein­lage für den an sie ab­ge­tre­te­nen Ge­schäfts­an­teil den of­fe­nen Be­trag von 12.500 DM an die Ge­sell­schaft. Im Zuge der Eu­ro­um­stel­lung wurde die Höhe des Stamm­ka­pi­tals auf 25.000 € be­zif­fert. Hier­aus re­sul­tierte eine Ka­pi­talrück­lage i.H.v. 564 €.

Im Juni 2010 glie­derte die GmbH den Be­trag i.H.v. 101.589 € aus der freien (Ge­winn-)Rück­lage in eine zweck­ge­bun­dene Rück­lage zum Er­werb ei­ge­ner An­teile durch die GmbH um. Im Fe­bruar 2011 veräußerte die Kläge­rin ihre bei­den Ge­schäfts­an­teile mit al­len Ge­winn­be­zugs­rech­ten für nicht aus­ge­schüttete Ge­winne und al­len sons­ti­gen Ne­ben­rech­ten zum einen an Frau D. und zum an­de­ren an die GmbH zum Kauf­preis von je­weils 96.000 €.

Die Kläge­rin war der An­sicht, dass der Ge­winn aus dem Er­werb ei­ge­ner An­teile nicht der Be­steue­rung un­ter­liege. Der Er­werb ei­ge­ner An­teile durch die GmbH sei kein An­schaf­fungs­vor­gang, son­dern eine Ka­pi­tal­her­ab­set­zung. Das Fi­nanz­amt war da an­de­rer An­sicht. FG und BFH ga­ben der Behörde Recht.

Gründe:
Zu Recht hat das FG die ent­gelt­li­che Über­tra­gung des Ge­schäfts­an­teils an die GmbH als Veräußerung i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG an­ge­se­hen und die von der GmbH ge­bil­dete Rück­lage zum Zweck des Er­werbs ei­ge­ner An­teile nicht als nachträgli­che An­schaf­fungs­kos­ten der Kläge­rin auf den von der GmbH er­wor­be­nen Ge­schäfts­an­teil qua­li­fi­ziert.

Veräußerung i.S.d. § 17 Abs. 1 S. 1 EStG ist die Über­tra­gung von An­tei­len ge­gen Ent­gelt. Ent­gelt­lich ist die Über­tra­gung von Ge­sell­schafts­an­tei­len, wenn ihr eine gleich­wer­tige Ge­gen­leis­tung ge­genüber­steht. Vor die­sem Hin­ter­grund stellt auch ein ent­gelt­li­cher Er­werb ei­ge­ner An­teile durch die GmbH aus der Sicht der An­teils­eig­ne­rin und Steu­er­pflich­ti­gen ein Veräußerungs­ge­schäft i.S.d. § 17 EStG dar.

Dies gilt auch wei­ter­hin nach den Rechtsände­run­gen durch das Bil­MoG. Ob der Er­werb ei­ge­ner An­teile auf der Ge­sell­schafts­ebene ent­spre­chend der durch das Bil­MoG geänder­ten han­dels­recht­li­chen Vor­schrif­ten (Einfügung des § 272 Abs. 1a und 1b HGB) steu­er­recht­lich nicht mehr als Er­werbs­vor­gang an­zu­se­hen, son­dern nun­mehr als "Teil­li­qui­da­tion" und da­her "wie" eine Ka­pi­tal­her­ab­set­zung zu be­han­deln ist konnte der BFH im ent­schie­de­nen Streit­fall man­gels Er­heb­lich­keit für die Ent­schei­dung of­fen las­sen. Denn die Tren­nung der Ge­sell­schafts  von der Ge­sell­schaf­ter­ebene und das Feh­len ei­nes steu­er­ge­setz­li­chen Kor­re­spon­denz­prin­zips zwi­schen bei­den Ebe­nen für den Er­werb ei­ge­ner An­teile durch die Ge­sell­schaft gibt keine mit der steu­er­recht­li­chen Be­hand­lung bei der Ge­sell­schaft kor­re­spon­die­rende oder spie­gel­bild­li­che Be­hand­lung auf der Ge­sell­schaf­ter­ebene vor. Im Übri­gen würde auch bei An­nahme ei­ner Ka­pi­tal­her­ab­set­zung i.S. des § 17 Abs. 4 EStG kein an­de­res Er­geb­nis fol­gen, weil nach § 17 Abs. 4 S. 1 EStG auch eine Ka­pi­tal­her­ab­set­zung als Veräußerung i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG gilt.

Wei­ter­hin führte die von der GmbH zum Er­werb ei­ge­ner An­teile ge­bil­dete Rück­lage nicht zu ei­ner Min­de­rung des bei der Veräußerung des An­teils an die GmbH er­ziel­ten Veräußerungs­ge­winns. Den (nachträgli­chen) An­schaf­fungs­kos­ten ei­ner Be­tei­li­gung können grundsätz­lich nur sol­che Auf­wen­dun­gen des Ge­sell­schaf­ters zu­ge­ord­net wer­den, die nach han­dels- und bi­lanz­steu­er­recht­li­chen Grundsätzen zu ei­ner of­fe­nen oder ver­deck­ten Ein­lage in das Ka­pi­tal der Ge­sell­schaft führen. Da­ge­gen gehören der an­tei­lige Ge­winn­vor­trag, Jah­resüber­schuss oder the­sau­ri­erte Ge­winn nicht zu den nachträgli­chen An­schaf­fungs­kos­ten des Veräußer­ers und min­dern da­her den Veräußerungs­ge­winn nicht.

Viel­mehr de­cken die ur­sprüng­li­chen An­schaf­fungs­kos­ten des Ge­sell­schaf­ters (ein­ge­zahl­tes Stamm­ka­pi­tal plus No­tar­kos­ten) sein Mit­glied­schafts­recht mit al­len sei­nen Be­stand­tei­len ab. Der Ge­winn­an­teil des Veräußer­ers ist ein un­selbständi­ger, preis­bil­den­der Be­stand­teil des veräußer­ten An­teils. Der Veräußerer erhält den Veräußerungs­preis ge­rade auch dafür, dass mit dem veräußer­ten An­teil der an­tei­lige Ge­winn­vor­trag, Jah­resüber­schuss oder the­sau­ri­erte Ge­winn ver­bun­den ist. Die Rea­li­sie­rung die­ser Wert­hal­tig­keit sei­nes An­teils soll aber gemäß § 17 EStG beim Veräußerer be­steu­ert wer­den. Ein bloßes Ste­hen las­sen von Ge­win­nen stellt da­her keine an­schaf­fungs­kos­ten­erhöhende Ein­lage des veräußern­den Ge­sell­schaf­ters in das Ge­sell­schafts­vermögen dar.

Ebenso we­nig min­dert die von ei­ner GmbH zum Er­werb ei­ge­ner An­teile ge­bil­dete zweck­ge­bun­dene Rück­lage den Veräußerungs­ge­winn. Die rein ge­sell­schafts­in­tern wir­kende Um­glie­de­rung ei­ner Ge­winnrück­lage in eine zweck­ge­bun­dene Rück­lage führt nicht zu nachträgli­chen An­schaf­fungs­kos­ten auf den Ge­schäfts­an­teil des veräußern­den Ge­sell­schaf­ters, da die­ser Vor­gang die Stel­lung des Ge­sell­schaf­ters ge­genüber der Ge­sell­schaft nicht berührt. Denn der Ge­sell­schaf­ter hat im Zeit­punkt der Um­glie­de­rung man­gels Ge­winn­ver­tei­lungs­be­schlus­ses kei­nen An­spruch auf Ge­winn­aus­schüttung. Auch kann eine sol­che Um­glie­de­rung nicht ei­ner Ka­pi­tal­zuführung des Ge­sell­schaf­ters von außen gleich­ge­stellt wer­den.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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