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Umsatzsteuerliche Behandlung medizinischer Laborleistungen

BFH 24.8.2017, V R 25/16

Medizinische Analysen, die von einem in privatrechtlicher Form organisierten Labor außerhalb der Praxisräume des praktischen Arztes durchgeführt werden, der sie angeordnet hat, können nach § 4 Nr. 14b UStG steuerfrei sein. Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 132 Abs. 1b MwStSystRL.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine GmbH und betrieb im Streit­jahr 2009 ein medi­zi­ni­sches Labor. Sie unter­suchte bio­lo­gi­sches Pro­ben­ma­te­rial (Blut­pro­ben oder Serum), das ihr von Ärz­ten und Heil­prak­ti­kern zuge­sandt wurde. Ihre Auf­träge erhielt die Klä­ge­rin von den jewei­li­gen Pati­en­ten, gegen­über denen sie ihre Leis­tun­gen auch abrech­nete. Die Klä­ge­rin beschäf­tigte in ihrem Labor durch­schnitt­lich vier Arbeit­neh­mer, von denen zwei die Berufs­aus­bil­dung zur tech­ni­schen Assis­ten­tin in der Medi­zin hat­ten. Die "Befun­dung" der Labo­r­er­geb­nisse wurde sei­tens der Klä­ge­rin durch einen Dok­tor der Bio­lo­gie und einen Dok­tor der Che­mie vor­ge­nom­men. Das Labor stand unter Lei­tung eines All­ge­mein­me­di­zi­ners, der die Ana­ly­tik der Test­ver­fah­ren und auf­fäl­lige Befunde kon­trol­lierte.

Im Anschluss an eine Außen­prü­fung ging das Finanz­amt davon aus, dass die Leis­tun­gen der Klä­ge­rin steu­erpf­lich­tig seien und erließ einen ent­sp­re­chen­den Ände­rungs­be­scheid. Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Es war der Ansicht, dass die Leis­tun­gen nach § 4 Nr. 14a UStG steu­er­f­rei seien. Auf die Revi­sion des Finanzam­tes hob der BFH das Urteil auf und wies die Sache zur erneu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Gründe:
Das FG hatte nicht hin­rei­chend berück­sich­tigt, dass medi­zi­ni­sche Ana­ly­sen, die - wie hier von einem in pri­vat­recht­li­cher Form orga­ni­sier­ten Labor - außer­halb der Pra­xis­räume des sie anord­nen­den prak­ti­schen Arz­tes durch­ge­führt wer­den, nur nach § 4 Nr. 14b UStG, nicht aber auch nach Buchst. a die­ser Vor­schrift steu­er­f­rei sind.

§ 4 Nr. 14a UStG bef­reit die "Heil­be­hand­lun­gen im Bereich der Human­me­di­zin, die im Rah­men der Aus­übung der Tätig­keit als Arzt, Zahn­arzt, Heil­prak­ti­ker, Phy­sio­the­ra­peut, Hebamme oder einer ähn­li­chen heil­be­ruf­li­chen Tätig­keit durch­ge­führt wer­den". Uni­ons­recht­lich beruht dies auf Art. 132 Abs. 1c MwSt­Sy­s­tRL. Steu­er­f­rei sind danach "Heil­be­hand­lun­gen im Bereich der Human­me­di­zin, die im Rah­men der Aus­übung der von dem betref­fen­den Mit­g­lied­staat defi­nier­ten ärzt­li­chen und arztähn­li­chen Berufe durch­ge­führt wer­den".

§ 4 Nr. 14b UStG bef­reit "Kran­ken­haus­be­hand­lun­gen und ärzt­li­che Heil­be­hand­lun­gen ein­sch­ließ­lich der Diag­nos­tik, Befun­der­he­bung, Vor­sorge, Reha­bi­li­ta­tion, Geburts­hilfe und Hospiz­leis­tun­gen sowie damit eng ver­bun­dene Umsätze, die von Ein­rich­tun­gen des öff­ent­li­chen Rechts erbracht wer­den". Nach S. 2 bb sind diese Leis­tun­gen auch steu­er­f­rei, wenn sie von "Zen­t­ren für ärzt­li­che Heil­be­hand­lung und Diag­nos­tik oder Befun­der­he­bung, die an der ver­trags­ärzt­li­chen Ver­sor­gung nach § 95 des Fünf­ten Buches Sozial­ge­setz­buch teil­neh­men oder für die Rege­lun­gen nach § 115 des Fünf­ten Buches Sozial­ge­setz­buch gel­ten" erbracht wer­den.

Uni­ons­recht­lich beruht dies auf Art. 132 Abs. 1b MwSt­Sy­s­tRL. Steu­er­f­rei sind danach "Kran­ken­haus­be­hand­lun­gen und ärzt­li­che Heil­be­hand­lun­gen sowie damit eng ver­bun­dene Umsätze, die von Ein­rich­tun­gen des öff­ent­li­chen Rechts oder unter Bedin­gun­gen, wel­che mit den Bedin­gun­gen für diese Ein­rich­tun­gen in sozia­ler Hin­sicht ver­g­leich­bar sind, von Kran­ken­an­stal­ten, Zen­t­ren für ärzt­li­che Heil­be­hand­lung und Diag­nos­tik und ande­ren ord­nungs­ge­mäß aner­kann­ten Ein­rich­tun­gen glei­cher Art durch­ge­führt bezie­hungs­weise bewirkt wer­den".

EuGH und BFH gren­zen die Heil­be­hand­lun­gen im Bereich der Human­me­di­zin nach Art. 13 Teil A Abs. 1c der Richt­li­nie 77/388/EWG von den ärzt­li­chen Heil­be­hand­lun­gen, die von einem in pri­vat­recht­li­cher Form orga­ni­sier­ten Labor nach Art. 13 Teil A Abs. 1b der Richt­li­nie 77/388/EWG erbracht wer­den, nach dem Ort ab, an dem die Leis­tun­gen erbracht wer­den. Nach Buchst. c sol­len Leis­tun­gen steu­er­f­rei sein, die außer­halb von Kran­ken­häu­s­ern (oder ähn­li­chen Ein­rich­tun­gen) im Rah­men eines per­sön­li­chen Ver­trau­ens­ver­hält­nis­ses erbracht wer­den, sei es in den Pra­xis­räu­men des Behan­deln­den, in der Woh­nung des Pati­en­ten oder an einem ande­ren Ort, für alle ande­ren ärzt­li­chen Leis­tun­gen soll Buchst. b ein­g­rei­fen".

Diese Sicht­weise hat der Gesetz­ge­ber im Rah­men der für den Streit­fall maß­ge­ben­den gesetz­li­chen Rege­lung nach dem JStG 2009 über­nom­men. Im zwei­ten Rechts­gang müs­sen nun bis­lang unter­b­lie­bene Fest­stel­lun­gen zur Anwen­dung von § 4 Nr. 14b S. 2 bb UStG nach­ge­holt wer­den. Dabei wird das FG auch zu ent­schei­den haben, ob die gesetz­li­che Rege­lung im Hin­blick auf einen unzu­läs­si­gen Bedarfs­vor­be­halt uni­ons­rechts­wid­rig sein könnte.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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