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Steuerberatung

Umsatzsteuerliche Behandlung medizinischer Laborleistungen

BFH 24.8.2017, V R 25/16

Me­di­zi­ni­sche Ana­ly­sen, die von einem in pri­vat­recht­li­cher Form or­ga­ni­sier­ten La­bor außer­halb der Pra­xisräume des prak­ti­schen Arz­tes durch­geführt wer­den, der sie an­ge­ord­net hat, können nach § 4 Nr. 14b UStG steu­er­frei sein. Uni­ons­recht­lich be­ruht dies auf Art. 132 Abs. 1b MwSt­Sys­tRL.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine GmbH und be­trieb im Streit­jahr 2009 ein me­di­zi­ni­sches La­bor. Sie un­ter­suchte bio­lo­gi­sches Pro­ben­ma­te­rial (Blut­pro­ben oder Se­rum), das ihr von Ärz­ten und Heil­prak­ti­kern zu­ge­sandt wurde. Ihre Aufträge er­hielt die Kläge­rin von den je­wei­li­gen Pa­ti­en­ten, ge­genüber de­nen sie ihre Leis­tun­gen auch ab­rech­nete. Die Kläge­rin be­schäftigte in ih­rem La­bor durch­schnitt­lich vier Ar­beit­neh­mer, von de­nen zwei die Be­rufs­aus­bil­dung zur tech­ni­schen As­sis­ten­tin in der Me­di­zin hat­ten. Die "Be­fun­dung" der La­bo­rer­geb­nisse wurde sei­tens der Kläge­rin durch einen Dok­tor der Bio­lo­gie und einen Dok­tor der Che­mie vor­ge­nom­men. Das La­bor stand un­ter Lei­tung ei­nes All­ge­mein­me­di­zi­ners, der die Ana­ly­tik der Test­ver­fah­ren und auffällige Be­funde kon­trol­lierte.

Im An­schluss an eine Außenprüfung ging das Fi­nanz­amt da­von aus, dass die Leis­tun­gen der Kläge­rin steu­er­pflich­tig seien und er­ließ einen ent­spre­chen­den Ände­rungs­be­scheid. Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage statt. Es war der An­sicht, dass die Leis­tun­gen nach § 4 Nr. 14a UStG steu­er­frei seien. Auf die Re­vi­sion des Fi­nanz­am­tes hob der BFH das Ur­teil auf und wies die Sa­che zur er­neu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Gründe:
Das FG hatte nicht hin­rei­chend berück­sich­tigt, dass me­di­zi­ni­sche Ana­ly­sen, die - wie hier von einem in pri­vat­recht­li­cher Form or­ga­ni­sier­ten La­bor - außer­halb der Pra­xisräume des sie an­ord­nen­den prak­ti­schen Arz­tes durch­geführt wer­den, nur nach § 4 Nr. 14b UStG, nicht aber auch nach Buchst. a die­ser Vor­schrift steu­er­frei sind.

§ 4 Nr. 14a UStG be­freit die "Heil­be­hand­lun­gen im Be­reich der Hu­man­me­di­zin, die im Rah­men der Ausübung der Tätig­keit als Arzt, Zahn­arzt, Heil­prak­ti­ker, Phy­sio­the­ra­peut, Heb­amme oder ei­ner ähn­li­chen heil­be­ruf­li­chen Tätig­keit durch­geführt wer­den". Uni­ons­recht­lich be­ruht dies auf Art. 132 Abs. 1c MwSt­Sys­tRL. Steu­er­frei sind da­nach "Heil­be­hand­lun­gen im Be­reich der Hu­man­me­di­zin, die im Rah­men der Ausübung der von dem be­tref­fen­den Mit­glied­staat de­fi­nier­ten ärzt­li­chen und arztähn­li­chen Be­rufe durch­geführt wer­den".

§ 4 Nr. 14b UStG be­freit "Kran­ken­haus­be­hand­lun­gen und ärzt­li­che Heil­be­hand­lun­gen ein­schließlich der Dia­gnos­tik, Be­fun­der­he­bung, Vor­sorge, Re­ha­bi­li­ta­tion, Ge­burts­hilfe und Hos­piz­leis­tun­gen so­wie da­mit eng ver­bun­dene Umsätze, die von Ein­rich­tun­gen des öff­ent­li­chen Rechts er­bracht wer­den". Nach S. 2 bb sind diese Leis­tun­gen auch steu­er­frei, wenn sie von "Zen­tren für ärzt­li­che Heil­be­hand­lung und Dia­gnos­tik oder Be­fun­der­he­bung, die an der ver­tragsärzt­li­chen Ver­sor­gung nach § 95 des Fünf­ten Bu­ches So­zi­al­ge­setz­buch teil­neh­men oder für die Re­ge­lun­gen nach § 115 des Fünf­ten Bu­ches So­zi­al­ge­setz­buch gel­ten" er­bracht wer­den.

Uni­ons­recht­lich be­ruht dies auf Art. 132 Abs. 1b MwSt­Sys­tRL. Steu­er­frei sind da­nach "Kran­ken­haus­be­hand­lun­gen und ärzt­li­che Heil­be­hand­lun­gen so­wie da­mit eng ver­bun­dene Umsätze, die von Ein­rich­tun­gen des öff­ent­li­chen Rechts oder un­ter Be­din­gun­gen, wel­che mit den Be­din­gun­gen für diese Ein­rich­tun­gen in so­zia­ler Hin­sicht ver­gleich­bar sind, von Kran­ken­an­stal­ten, Zen­tren für ärzt­li­che Heil­be­hand­lung und Dia­gnos­tik und an­de­ren ord­nungs­gemäß an­er­kann­ten Ein­rich­tun­gen glei­cher Art durch­geführt be­zie­hungs­weise be­wirkt wer­den".

EuGH und BFH gren­zen die Heil­be­hand­lun­gen im Be­reich der Hu­man­me­di­zin nach Art. 13 Teil A Abs. 1c der Richt­li­nie 77/388/EWG von den ärzt­li­chen Heil­be­hand­lun­gen, die von einem in pri­vat­recht­li­cher Form or­ga­ni­sier­ten La­bor nach Art. 13 Teil A Abs. 1b der Richt­li­nie 77/388/EWG er­bracht wer­den, nach dem Ort ab, an dem die Leis­tun­gen er­bracht wer­den. Nach Buchst. c sol­len Leis­tun­gen steu­er­frei sein, die außer­halb von Kran­kenhäusern (oder ähn­li­chen Ein­rich­tun­gen) im Rah­men ei­nes persönli­chen Ver­trau­ens­verhält­nis­ses er­bracht wer­den, sei es in den Pra­xisräumen des Be­han­deln­den, in der Woh­nung des Pa­ti­en­ten oder an einem an­de­ren Ort, für alle an­de­ren ärzt­li­chen Leis­tun­gen soll Buchst. b ein­grei­fen".

Diese Sicht­weise hat der Ge­setz­ge­ber im Rah­men der für den Streit­fall maßge­ben­den ge­setz­li­chen Re­ge­lung nach dem JStG 2009 über­nom­men. Im zwei­ten Rechts­gang müssen nun bis­lang un­ter­blie­bene Fest­stel­lun­gen zur An­wen­dung von § 4 Nr. 14b S. 2 bb UStG nach­ge­holt wer­den. Da­bei wird das FG auch zu ent­schei­den ha­ben, ob die ge­setz­li­che Re­ge­lung im Hin­blick auf einen un­zulässi­gen Be­darfs­vor­be­halt uni­ons­rechts­wid­rig sein könnte.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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