Steuerbefreiung bestimmter Leistungen des öffentlichen Gesundheitswesens
Nach § 4 Nr. 14 Buchst. f UStG n.F. sind einige Leistungen des öffentlichen Gesundheitswesens, die nicht bereits als Heilbehandlungsleistungen steuerfrei sind, von der Umsatzsteuer befreit. Mit den Einrichtungen des öffentlichen Gesundheitswesens werden soziale Zwecke verfolgt, weil sie dazu dienen, bei Bedarf betroffenen Personen in einer medizinischen Notlage abzuhelfen (vgl. BFH-Urteil vom 2. August 2018, V R 37/17). Dabei muss keine Vertragsbeziehung zu dem Hilfsbedürftigen bestehen. Erfolgt die Leistung tatsächlich gegenüber der hilfsbedürftigen Person, genügt insoweit eine schuldrechtliche Beziehung zum Beispiel mit dem öffentlichen Träger des Rettungsdienstes.
Diese Leistungen zur Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens sind steuerfrei, wenn sie von juristischen Personen des öffentlichen Rechts erbracht werden. Dies ist zum Beispiel der Fall, wenn der öffentliche Träger des Rettungsdienstes laut Rettungsdienstgesetz des Landes die Aufgaben im Rettungsdienst selbst durchführt.
Von der Neuregelung im Bereich der Sanitätsdienste nach § 4 Nr. 14 Buchst. f Doppelbuchst. bb UStG sind beispielsweise Sanitätsdienstleistungen bei Großveranstaltungen oder Versammlungen erfasst, die von Sanitäts- und Rettungsdiensten erbracht werden, die die jeweiligen landesrechtlichen Voraussetzungen erfüllen. Dies betrifft zum einen Sanitätsdienste, soweit deren Leistungen für die betreffende Veranstaltung durch die örtliche Ordnungs- bzw. Verwaltungsbehörde (kommunale Gefahrenabwehrbehörde) angeordnet sind. Dies gilt unabhängig davon, dass der Sanitätsdienst durch den Veranstalter vertraglich beauftragt ist.
Zum anderen betrifft dies Leistungserbringer im Rettungsdienst, soweit diesen der öffentliche Träger des Rettungsdienstes laut Rettungsdienstgesetz des Landes seine Aufgaben ganz oder teilweise übertragen hat. Die Befreiung umfasst neben dem Vorhalten von Heilbehandlungsleistungen in Form einer Rufbereitschaft auch die ggf. tatsächlich erbrachte Erstversorgung bei Verletzungen und Erkrankungen (Erste-Hilfe-Maßnahmen) einschließlich lebensrettender Sofortmaßnahmen, die allgemeine Betreuung verletzter Personen, die Herstellung der Transportfähigkeit sowie die Transportbegleitung.
Ebenfalls fallen unter die Steuerbefreiung im Bereich der Rettungsdienste z. B. Leistungen im ärztlichen Notfalldienst, wie das Bereitstellen von Notfallfahrzeugen samt Fahrern bzw. Rettungssanitätern oder Rettungshelfern, das Bereitstellen und der Betrieb einer Rettungsleitstelle bzw. Rettungswache, die Annahme und die Vermittlung eingehender Notfallrufe sowie die Notfallrettung selbst (vgl. BFH-Urteil vom 8.8.2013, Az. V R 13/12).
Gegenstand der Neuregelung im Bereich des ärztlichen Notdienstes nach § 4 Nr. 14 Buchst. f Doppelbuchst. cc UStG sind vor allem die Leistungen der Bereitstellung und des Betriebs einer Notfallpraxis im Sinne des § 75 SGB V. Diese Leistungen umfassen neben der Organisation des Bereitschaftsdienstes auch die Leistungen des nichtärztlichen Personals, das den diensthabenden Arzt bei der (Notfall-)Behandlung unterstützt. Begünstigte Einrichtungen im Sinne des § 4 Nr. 14 Buchst. f Doppelbuchst. cc UStG sind solche, die auf Grund eines Vertrages mit der Kassenärztlichen Vereinigung nach § 75 SGB V die Durchführung des ärztlichen Notdienstes sicherstellen, wofür die Kosten durch die Krankenkassen übernommen werden.
Umsatzsteuerbefreiung von eng mit Pflege- oder Betreuungsleistungen verbundenen Leistungen
Durch die Änderung des Einleitungssatzes des Satzes 1 in § 4 Nr. 16 UStG n.F. wird vor dem Hintergrund des Wortlauts des Artikels 132 Absatz 1 Buchstabe g MwStSystRL klargestellt, dass unter den übrigen Voraussetzungen der Norm auch die Leistungen solcher Einrichtungen befreit sein können, die selbst keine Pflege- oder Betreuungsleistungen, sondern lediglich damit eng verbundene Leistungen erbringen. Dies kann Einrichtungen im Sinne des § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. a bis Buchst. n UStG betreffen, die z. B. neben der Pflegeberatung nach § 7a SGB XI, der Erstellung von Gutachten zur Feststellung der Pflegebedürftigkeit nach § 18 SGB XI, Leistungen beim Hausnotruf nach § 40 SGB XI oder der Erteilung von Pflegekursen nach § 45 SGB XI, selbst keine Pflege- oder Betreuungsleistungen erbringen.
Pflegeberatungs-Einrichtungen als Einrichtung mit sozialem Charakter
Mit der Ergänzung im neuen § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG werden nunmehr ausdrücklich solche Einrichtungen als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannt, mit denen eine Vereinbarung zur Pflegeberatung nach § 7a SGB XI besteht. Damit erfasst die Steuerbefreiung neben Pflegeberatungsleistungen im Auftrag der gesetzlichen Pflegekassen auch solche Pflegeberatungsleistungen, die auf Grund von Vereinbarungen mit der privaten Pflege-Pflichtversicherung nach § 7a Absatz 5 SGB XI und andere eng damit verbundene Pflege- und Betreuungsleistungen erbracht werden.
Die Steuerbefreiung von Pflegeeinrichtungen mit sozialem Charakter wurde dahingehend angepasst, dass es hinsichtlich des Vorliegens der 25 %-Grenze der Fälle, die von Trägern der gesetzlichen Sozialversicherung übernommen werden, nicht mehr auf das vorangegangene Kalenderjahr ankommt, § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. m UStG n.F. Damit wurde das BFH-Urteil vom 19.3.2013 (Az. XI R 47/07) vollständig umgesetzt, nachdem die Anerkennung des sozialen Charakters einer Einrichtung nicht allein daran scheitern soll, dass im Vorjahr die 25%-Grenze noch nicht erreicht wurde.
Bescheinigung der Landesbehörde weiter erforderlich für Umsatzsteuerfreiheit von Leistungen privater Schulen
Nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG sind die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen umsatzsteuerfrei, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten. Dies kann auch Krankenhäuser betreffen, die in Krankenpflegeschulen Pflegekräfte anderer Unternehmen ausbilden oder auch externe praktische Ausbildungen für anderen Unternehmen durchführen. Das Land Baden-Württemberg hatte sich zwar im Bundesrat für die Abschaffung der Bescheinigung eingesetzt und einen entsprechenden Änderungsvorschlag in den Bundesrat im Rahmen der Einbringung des JStG 2020 eingebracht. Dieser Vorschlag ist aber nicht umgesetzt worden, so dass es weiterhin einer Bescheinigung der zuständigen Landesbehörden bedarf.
Anhebung von Übungsleiter- und Ehrenamtspauschale
Die sog. Übungsleiterpauschale, die auch für die nebenberuflichen Pflege alter, kranker Menschen oder Menschen mit Behinderungen im Dienst oder Auftrag einer Körperschaft des öffentlichen Rechts oder einer gemeinnützigen Körperschaft nach § 3 Nr. 26 EStG steuerfrei gewährt werden kann, ist von 2.400 Euro auf 3.000 Euro erhöht worden.
Der Ehrenamtsfreibetrag nach § 3 Nr. 26 a EStG wurde von 720 Euro auf 840 Euro angehoben.
Definition der „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährte Zuwendungen“
Bestimmte Steuerbefreiungen für Lohnbestandteile (bspw. Jobrad nach § 3 Nr. 37 EStG) oder Pauschalierungen der Lohnsteuer (bspw. für Sachzuwendungen nach § 37b Abs. 1 Nr. 1 EStG hängen davon ab, dass diese Zuwendungen zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden. Hintergrund dieser Ergänzung ist, dass nach der jüngsten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs das Kriterium der Zusätzlichkeit zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn bei bestimmten Befreiungs- und Pauschalierungstatbeständen relativiert. So verneinte der Bundesfinanzhof die Anwendung des Kriteriums unter bestimmten Voraussetzungen für Sachverhalte mit Gehaltsverzicht oder -umwandlung, entgegen seiner früheren Rechtsprechung und der Auffassung der Finanzverwaltung. Danach werden zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn Sachbezüge oder Zuschüsse für eine Beschäftigung durch den Arbeitgeber oder auf Veranlassung des Arbeitgebers durch einen Dritten nur erbracht, wenn
- die Leistung nicht auf den Anspruch auf Arbeitslohn angerechnet,
- der Anspruch auf Arbeitslohn nicht zugunsten der Leistung herabgesetzt,
- die verwendungs- oder zweckgebundene Leistung nicht anstelle einer bereits vereinbarten künftigen Erhöhung des Arbeitslohns gewährt und
- bei Wegfall der Leistung der Arbeitslohn nicht erhöht wird.
Hinweis: Insbesondere Gehaltsumwandlungen sind dann nicht mehr „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ gewährt. Wenn bspw. einem Arbeitnehmer ein Jobrad im Wege der Gehaltsumwandlung gewährt wird, greift die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 37 EStG nicht.
Anhebung der Freigrenze für Sachbezüge
Die monatliche Freigrenze für Sachbezüge in § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG wird ab 1.1.2022 von 44 Euro auf 50 Euro angehoben.
Erhöhung der Grenze für den vereinfachten Zuwendungsnachweis
Die Grenze, bis zu welcher der vereinfachte Zuwendungsnachweis für den Spendenabzug ausreicht, wurde erhöht. Nach § 50 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStDV genügt der Bareinzahlungsbeleg, Überweisungsträger oder die Buchungsbestätigung aus dem Online-Banking bei einer Spende bis 300 Euro (bislang 200 Euro). Diese Änderung gilt bereits rückwirkend für Zuwendungen, die der Empfängerkörperschaft nach dem 31.12.2019 zugeflossen sind.
Änderungen der Freigrenze nach § 64 Nr. 3 AO
Die Freigrenze, bis zu der eine gemeinnützige Körperschaft Einnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, der kein Zweckbetrieb ist, erzielen darf, wurde von 35.000 Euro auf 45.000 Euro erhöht. Die als Vereinfachungsregelung eingeführte Freigrenze dient dazu, dass neben einer ideellen Tätigkeit geringfügige Umsätze mit wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben erzielt werden dürfen.
Hinweis: Bei dieser Vorschrift handelt es sich um eine Freigrenze und nicht um einen Freibetrag. Das bedeutet, dass eine Körperschaft, deren Bruttoeinnahmen 45.000 Euro übersteigen, den gesamten Gewinn aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der Körperschaft- und Gewerbesteuer zu unterwerfen hat. Diese Änderung gilt bereits ab dem Tag nach der Verkündung des Gesetzes, sodass die Grenze bereits für das Veranlagungsjahr 2020 angehoben wurde und in der Steuererklärung 2020 Anwendung findet.
Ergänzung der Katalogzweckbetriebe
Es wurden zudem die Katalogzweckbetriebe um zwei weitere Zweckbetriebe ergänzt, wobei als ein Zweckbetrieb die entgeltliche Durchführung der Fürsorge für psychische und seelische Erkrankungen bzw. Behinderungen anzusehen ist, § 68 Nr. 1 AO n.F.
Keine der Pflicht zur zeitnahen Mittelverwendung für kleinere Körperschaften
Körperschaften mit Einnahmen von höchstens 45.000 Euro pro Jahr sind vom Gebot der zeitnahen Mittelverwendung befreit, § 55 Abs. 1 Nr. 5 Satz 4 AO. Für die Ermittlung der Einnahmen sind die Einnahmen des ideellen Bereichs, des Zweckbetriebs, der Vermögensverwaltung und des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs zu kumulieren.
Hinweis: Für die Praxis bedeutet das, dass die „kleinen Körperschaften“ die Mittelverwendung gegenüber der Finanzverwaltung nicht nachweisen müssen und somit keine zweckgebundenen Rücklagen zu bilden wären. Die freie Rücklage sollte aber trotzdem, sofern möglich, in höchstmöglichem Umfang gebildet werden, da die Mittel als nicht gebundenes Vermögen flexibel eingesetzt werden können. Hier bleibt abzuwarten, ob die Finanzverwaltung im Anwendungserlass zur Abgabenordnung noch Eingrenzungen vorsieht. Zu empfehlen ist, die neue Vorschrift nur für Körperschaften anzuwenden, deren Einnahmen nicht an der Grenze schwanken, sondern die stets Einnahmen unter 45.000 Euro erzielen und damit die Grenze in allen Jahren einhält.
Neuregelung zur Unmittelbarkeit
Bislang müssen gemeinnützige Körperschaften unmittelbar selbst gemeinnützige Zwecke erfüllen. Insbesondere waren Holdinggesellschaften, die nur Beteiligungen an gemeinnützigen Gesellschaften hielten, aber bspw. nicht selbst auch einen gemeinnützigen Zweck wie den Betrieb eines Krankenhauses nach § 67 AO verfolgten oder eine Förderkörperschaft nach § 58 Nr. 1 AO waren, nicht gemeinnützig.
Nunmehr ist nach § 57 Absatz 4 AO n.F. das Halten und Verwalten von Anteilen an steuerbegünstigten Kapitalgesellschaften ein Fall der steuerbegünstigten unmittelbaren Zweckverwirklichung. Hält eine Körperschaft ausschließlich Anteile an steuerbegünstigten Kapitalgesellschaften (z. B. nach Ausgliederung aller operativen Tätigkeiten auf Beteiligungsgesellschaften), war diese Tätigkeit bisher nicht steuerbegünstigt, wenn die Körperschaft ausschließlich typische Aufgaben einer Holdinggesellschaft wahrnimmt. Dieses Ergebnis berücksichtigte nicht, dass sich durch die Aufteilung der Tätigkeit auf mehrere Gesellschaften nur die Struktur, aber nicht das gemeinnützigkeitsrechtliche Gesamtbild ändert. Soweit die Holdinggesellschaft entgeltliche Leistungen gegenüber den Kapitalgesellschaften ausführt, an denen sie beteiligt ist, beurteilen sich diese nach den allgemeinen Regelungen.
Aktuell ist noch unklar, ob die Holding neben den Beteiligungen an steuerbegünstigten auch Beteiligungen an steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften halten darf, ohne die Anwendung von § 57 Abs. 4 AO zu gefährden. Gleiches gilt für die Frage, ob die Holding einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten kann.
Darüber hinaus stellt sich die Frage, ob die Beteiligung selbst dann dem Zweckbetrieb bzw. dem ideellen Bereich zuzuordnen ist, so dass bspw. die Anteile aus zeitnah zu verwendenden Mitteln finanziert werden könnten. Verluste im Zusammenhang mit der Beteiligung oder auch Nachschusspflichten wären nicht mehr potentiell problematisch. Ausschüttungen aus der steuerbegünstigten Tochtergesellschaft wären für Zwecke der Bildung der freien Rücklage allerdings in jedem Fall nur noch in Höhe von 10 % zur berücksichtigen.
Des Weiteren wurde in § 57 Abs. 3 AO n.F. auch eine Erleichterung für das Vorliegen der Unmittelbarkeit für den Fall angenommen, dass eine Körperschaft ihre steuerbegünstigten Zwecke durch planmäßiges Zusammenwirken mit mindestens einer weiteren Körperschaft, die im Übrigen die Voraussetzungen der §§ 51 bis 68 AO erfüllt, einen steuerbegünstigten Zweck verwirklicht. Auch in diesem Fall soll die Unmittelbarkeit gegeben sein. Dies betrifft bspw. Servicegesellschaften von Krankenhauskonzernen, die bislang mangels Unmittelbarkeit nicht gemeinnützig waren und nun bei planmäßigem Zusammenwirken mit einer anderen gemeinnützigen Gesellschaft ebenfalls gemeinnützig sein können.
Noch nicht geklärt ist, ob es sich auf Leistungen beschränkt, die unmittelbar den gemeinnützigen Zweck betreffen (die Gesetzesbegründung nennt eine Wäscherei-GmbH eines Krankenhauskonzerns) oder ob bspw. auch Verwaltungsdienstleistungen betreffen kann. Auch muss abgewartet werden, ob und inwieweit eine Tätigkeit für Dritte schädlich ist.
Neuregelung der Mittelbeschaffung und -weitergabe
Die Weitergabe von Mitteln an eine andere Körperschaft oder eine juristische Person des öffentlichen Rechts für die Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke wird nur noch in einem einheitlichen Tatbestand in § 58 Nr. 1 AO n.F. geregelt. Nunmehr sind auch für solche Körperschaften, die keine reinen Förderkörperschaften sind, die Mittelweitergabe an eine andere steuerbegünstigte Körperschaft ohne die Einhaltung der bisherigen Grenze des § 58 Nr. 2 AO (nicht „überwiegend“, d.h. die Hälfte des Nettovermögens) nach § 58 Nr. 1 AO möglich. „Mittel“ sind nach § 58 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 AO n.F. sämtliche Vermögenswerte der Gesellschaft und danach nicht nur Bar- oder Buchgeld, sondern auch alle anderen Vermögenswerte wie die unentgeltliche oder verbilligte Nutzungsüberlassung oder die unentgeltliche oder verbilligte Erbringung einer Dienstleistung.
Bei reinen Förderkörperschaften muss aber wie bisher der Förderzweck in der Satzung verankert werden,§ 58 Nr. 1 S. 4 AO n.F. Die neue Regelung verlangt ausdrücklich nicht, dass die Empfängerkörperschaft die erhaltenen Mittel nur für die Satzungszwecke der Geberkörperschaft verwenden darf. Die bislang in § 58 Nr. 1 AO notwendige teilweise Zweckidentität fällt nun weg. Die zuwendende Körperschaft hat dennoch darauf zu achten, dass die Mittelweiterleitung satzungskonform ist. Ansonsten kann eine nicht zweckentsprechende Verwendung Rückforderungsansprüche von Spendern oder Mitgliedern auslösen.
Vertrauensschutz nach § 58a AO
Nach bisherigem Recht war nicht geregelt, ob und unter welchen Voraussetzungen eine steuerbegünstigte Körperschaft, die Mittel an eine andere steuerbegünstigte Körperschaft weiterleitet, schutzwürdig ist. Steuerbegünstigte Körperschaften dürfen ihre Mittel grundsätzlich nur dann anderen steuerbegünstigten Körperschaften überlassen, wenn der Empfänger der Mittel damit steuerbegünstigte Zwecke verwirklicht. Entfällt die Steuerbegünstigung des Empfängers der Mittel oder verwendet dieser die Mittel nicht für steuerbegünstigte Zwecke, verstößt die gebende Körperschaft an sich gegen Regelungen des Gemeinnützigkeitsrechts.
Die zuwendende Körperschaft kann nunmehr darauf vertrauen, dass die empfangende Körperschaft im Zeitpunkt der Zuwendung steuerbegünstigt ist und die zugewendeten Mittel für steuerbegünstigte Zwecke verwendet, wenn ihr eine Ausfertigung des zu diesem Zeitpunkt gültigen Bescheids über die Gemeinnützigkeit der Körperschaft vorliegt. Somit müssten die Zuwender im Rahmen der Mittelweiterleitung einen Freistellungsbescheid oder die Anlage zum Körperschaftsteuerbescheid – jeweils nicht älter als fünf Jahre – einfordern.
Im Falle der Neugründung von gemeinnützigen Körperschaften reicht auch die Vorlage des Feststellungsbescheids nach § 60a AO aus, wenn die Ausstellung nicht länger als drei Jahre zurückliegt. Durch diese Ergänzung werden die Körperschaften berücksichtigt, welche im Zeitpunkt der Zuwendung noch nicht das erste Mal zur Körperschafsteuer veranlagt wurden. Vertrauensschutz besteht nach der neuen Vorschrift dann nicht, wenn der zuwendenden Körperschaft die Unrichtigkeit eines Verwaltungsakts bekannt oder in Folge grober Fahrlässigkeit nicht bekannt war oder die zuwendende Körperschaft eine Verwendung für nicht steuerbegünstigte Zwecke durch die empfangende Körperschaft veranlasst hat. Auf Zuwendungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts ist die Vorschrift nicht anwendbar. Begründet wird dies damit, dass die Verwaltung nach Art. 20 Abs 3 des Grundgesetzes an Gesetz und Recht gebunden ist und der Zuwender darauf vertrauen darf, dass eine juristische Person des öffentlichen Rechts die Mittel nicht entgegen einer Zweckbestimmung für nicht steuerbegünstigte Zwecke verwendet.
Hinweis: Die bislang übliche Praxis, dass die Empfängerkörperschaft der zuwendenden Körperschaft eine Zuwendungsbestätigung ausstellt, führt nicht zum Vertrauensschutz im Sinne des § 58a AO. Wir empfehlen daher, künftig anstatt einer Zuwendungsbestätigung die Vorlage des aktuellsten Freistellungsbescheids oder der Anlage zum Körperschaftsteuerbescheid zu verlangen.
Aufhebung von Feststellungsbescheiden nach § 60a AO
Die Finanzverwaltung behält sich nun vor, bei Verstößen gegen die tatsächliche Geschäftsführung zwischen Erlass des Feststellungsbescheids und der ersten Veranlagung zur Körperschaftsteuer den Feststellungsbescheid nach § 60a AO wieder aufzuheben. Ziel der neuen Regelung ist, die rechtsmissbräuchliche Verwendung des Feststellungsbescheids nach § 60a AO auszuschließen. Damit kann in Missbrauchsfällen der Rechtsschein der Gemeinnützigkeit beseitigt bzw. das Entstehen eines Rechtsscheins verhindert werden. Dies erhöht auch das Vertrauen des Spenders auf die korrekte Verwendung der von ihm zugewendeten Spende.
Hinweis: Wir gehen davon aus, dass die Neuregelung nur in seltenen Fällen zur Anwendung kommen wird und sehen hier keine Bedrohung für Körperschaften, deren Tätigkeiten aus gemeinnützigkeitsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden sind.
