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Tätigkeit für privates Unternehmen zur Förderung der Entwicklungshilfe

BFH 28.3.2018, I R 42/16

Der BFH hat sich mit dem Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit befasst, die der Kläger als Arbeitnehmer eines privaten Unternehmens bezieht, das mit der Durchführung eines aus Mitteln der Bundesrepublik und der EU finanzierten Entwicklungshilfeprojekts (in Kenia) beauftragt ist.

Der Sach­ver­halt:

Strei­tig ist, ob (und inwie­weit) ein von sei­nem Arbeit­ge­ber im Zusam­men­hang mit einem aus öff­ent­li­chen Mit­teln finan­zier­ten Pro­jekt in das Aus­land ent­sand­ter Arbeit­neh­mer im Inland beschränkt steu­erpf­lich­tig ist. Der Klä­ger, ein bei der inlän­di­schen B-Part­ner­schafts­ge­sell­schaft ange­s­tell­ter Inge­nieur, wurde im Rah­men sei­nes Anstel­lungs­ver­trags für die Zeit vom 1.9.2008 bis zum 30.6.2011 - unter Auf­gabe sei­nes inlän­di­schen Wohn­sit­zes - für das Pro­jekt D nach Kenia ent­sandt. Grund­lage die­ser Tätig­keit war ein Con­sul­ting-Ver­trag zwi­schen sei­nem Arbeit­ge­ber und der E-GmbH (spä­ter: F-GmbH), einem bun­des­ei­ge­nen pri­vat­recht­lich orga­ni­sier­ten, gemein­nüt­zi­gen und welt­weit täti­gen Unter­neh­men der inter­na­tio­na­len Zusam­men­ar­beit für nach­hal­tige Ent­wick­lung.

In die­sem Ver­trag ist der Klä­ger nament­lich ange­führt "als Lang­zeit­fach­kraft im Ein­satz­land bis zu 15,000 FM" (Fach­kräf­te­mo­nate), wobei inso­weit ein kal­ku­la­to­ri­scher Pau­schal­be­trag (z.B. "Fach­kraft­mo­nat-Ver­rech­nungs­satz" lt. "Preis­blatt E-GmbH Kom­po­nente") in die Ermitt­lung der Honorar­höhe im Rah­men des Con­sul­ting-Ver­trags ein­ge­f­los­sen ist. Das Pro­jekt wurde aus Mit­teln des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums für wirt­schaft­li­che Zusam­men­ar­beit sowie aus Mit­teln der EU (sog. EU-Kom­po­nente) finan­ziert. Sei­nen Arbeits­lohn erhielt der Klä­ger aus­sch­ließ­lich von sei­nem Arbeit­ge­ber, der den Lohn wie­derum aus den Ver­gü­tun­gen der E-GmbH/F-GmbH finan­zierte. Das Finanz­amt sah den an den Klä­ger gezahl­ten Arbeits­lohn als inlän­di­sche Ein­künfte i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG an und setzte die Ein­kom­men­steuer für die Streit­jahre nach Maß­g­abe der beschränk­ten Steu­erpf­licht fest.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Auf die Revi­sion des Finanzamts hob der BFH das Urteil auf und ver­wies die Sache zur ander­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Die Gründe:

Das FG hat zu Unrecht dahin erkannt, dass der Klä­ger nicht beschränkt steu­erpf­lich­tig (§ 1 Abs. 4 EStG) sei, weil er in den Streit­jah­ren keine inlän­di­schen Ein­künfte i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG erzielt habe.

Der Klä­ger ist beschränkt steu­erpf­lich­tig (§ 1 Abs. 4 EStG), weil er in den Streit­jah­ren inlän­di­sche Ein­künfte i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG erzielt hat. Als inlän­di­sche Ein­künfte zu qua­li­fi­zie­ren sind auch Ein­künfte aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit (§ 19 EStG), die aus inlän­di­schen öff­ent­li­chen Kas­sen ein­sch­ließ­lich der Kas­sen des Bun­desei­sen­bahn­ver­mö­gens und der Deut­schen Bun­des­bank mit Rück­sicht auf ein gegen­wär­ti­ges oder frühe­res Dienst­ver­hält­nis gewährt wer­den, ohne dass ein Zah­lungs­an­spruch gegen­über der inlän­di­schen öff­ent­li­chen Kasse beste­hen muss. Vor­lie­gend hat das FG die von der GmbH an den Arbeit­ge­ber des Klä­gers gezahl­ten Mit­tel als Zah­lun­gen aus einer inlän­di­schen öff­ent­li­chen Kasse ohne Rück­sicht dar­auf qua­li­fi­ziert, dass die Mit­tel sowohl aus dem Bun­des­haus­halt als auch (zu einem nicht näher fest­ge­s­tell­ten Anteil) aus dem Haus­halt der EU bereit­ge­s­tellt wor­den waren.

Anknüp­fungs­punkt für den Besteue­rung­s­tat­be­stand des § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG als sog. Inlands­be­zug ist der Zah­lungs­vor­gang zulas­ten der inlän­di­schen Volks­wirt­schaft, ins­be­son­dere des Fis­kus und Kas­sen­staa­tes (sog. Kas­sen­staat­s­prin­zip). Zweck der Vor­schrift ist es, Besteue­rungs­lü­cken zu sch­lie­ßen, die ent­ste­hen, wenn ein Arbeit­neh­mer nicht unbe­schränkt ein­kom­men­steu­erpf­lich­tig i.S. des § 1 Abs. 2 und 3 EStG ist und Ein­künfte mit einem ent­sp­re­chen­den Inlands­be­zug erzielt. Der Besteue­rungs­zu­griff kor­res­pon­diert mit Zah­lun­gen aus inlän­di­schen Haus­halts­mit­teln und der Belas­tung des inlän­di­schen öff­ent­li­chen Haus­halts. Dies hat zur Folge, dass eine Besteue­rung nicht in Betracht kommt, soweit die Arbeits­ver­gü­tung antei­lig aus EU-Mit­teln ("EU-Kom­po­nente" des Pro­jekts) finan­ziert wird. Dem­ge­mäß wird das FG, das weder die ver­trag­li­che Grund­lage der EU-Finan­zie­rung noch die antei­lige Höhe der EU-Mit­tel fest­ge­s­tellt hat, den Sach­ver­halt inso­weit im zwei­ten Rechts­gang auf­zu­klä­ren haben.

Der Steu­erpf­licht des Klä­gers mit sei­nen Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit steht auch nicht ent­ge­gen, dass zwi­schen dem Klä­gern und dem Trä­ger der inlän­di­schen öff­ent­li­chen Kasse kein Dienst­ver­hält­nis bestan­den hat. Auch wenn die Zah­lung nach dem Geset­zes­wort­laut mit Rück­sicht auf ein gegen­wär­ti­ges oder frühe­res Dienst­ver­hält­nis gewährt wer­den muss, um die beschränkte Ein­kom­men­steu­erpf­licht zu begrün­den, wird ein Dienst­ver­hält­nis zum Kas­sen­trä­ger für die Steu­erpf­licht nicht vor­aus­ge­setzt. Viel­mehr kann das kon­k­rete Dienst­ver­hält­nis auch zu einem pri­vat­recht­lich orga­ni­sier­ten und/oder aus­län­di­schen Arbeit­ge­ber beste­hen. Es reicht aus, wenn das im Aus­land gezahlte Arbeits­ent­gelt der aus­zah­len­den Stelle durch die öff­ent­li­che Kasse erstat­tet wird.

Die Ein­nah­men des Klä­gers wur­den auch aus öff­ent­li­chen Kas­sen "mit Rück­sicht auf ein kon­k­re­tes und gegen­wär­ti­ges oder frühe­res Dienst­ver­hält­nis gewährt". Denn der Streit­fall ist dadurch gekenn­zeich­net, dass zwi­schen der Arbeit­ge­be­rin des Klä­gern und der GmbH der pro­jekt­be­zo­gene Ein­satz nament­lich ange­führ­ter Per­so­nen ver­ein­bart wurde, und eine Kür­zung der Ein­satz­zei­ten zu einer Kür­zung des Honorar­vo­lu­mens geführt hätte. Bei einem sol­chen Sach­ver­halt steht nicht eine Pro­jekt­leis­tung im Vor­der­grund, son­dern der kon­k­rete Ein­satz der Arbeit­neh­mer. Ande­res ergibt sich auch nicht dar­aus, dass der Arbeit­neh­me­r­ein­satz des Klä­gern als Pau­schal­be­trag in die Kal­ku­la­tion des Honorar­vo­lu­mens ein­ge­f­los­sen ist. Dass im Honorar­vo­lu­men neben den kon­k­re­ten Arbeits­ver­gü­tun­gen auch mit dem Dienst­ver­hält­nis im Zusam­men­hang ste­hende "Gemein­kos­ten" ver­gü­tet wer­den, beein­träch­tigt den Bezug zu dem kon­k­re­ten Dienst­ver­hält­nis - und damit zu den Ein­künf­ten des Klä­gers - nicht. Ob der inlän­di­schen Besteue­rung Abkom­mens­recht ent­ge­gen­steht, konnte der BFH nicht absch­lie­ßend beur­tei­len.

Link­hin­weis:

  • Die Voll­texte der Ent­schei­dun­gen sind auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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