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Entwicklungshilfe: Auslegung des DBA Tunesien Art. 19 Abs. 3

Hessisches FG 25.4.2018, 9 K 24/18

Der BFH hat im Urteil vom 7.7.2015 (Az.: I R 42/13) die Frage mangels Entscheidungserheblichkeit offen gelassen, wie sich das Besteuerungsrecht bei sog. Mischfinanzierungen, somit teilweiser Finanzierung aus deutschen öffentlichen Mitteln, teilweiser anderweitiger Finanzierung, darstellt ("horizontale Aufteilung"). Das steuerrechtliche Schrifttum spricht sich bei Mischfinanzierungen gegen ein Besteuerungsrecht Deutschlands hinsichtlich des deutschen Anteils aus.

Der Sach­ver­halt:

Die Klä­ge­rin beschäf­tigt den Arbeit­neh­mer A. als sog. Aus­lands­mit­ar­bei­ter für die Ent­wick­lungs­hilfe in Tune­sien. Die­ser hat dort sei­nen Wohn­sitz und ist in Deut­sch­land beschränkt ein­kom­men­steu­erpf­lich­tig. Der A. war im Streit­jahr 2016 u.a. für ein Pro­jekte B. in Tune­sien tätig, das zu 100 % vom Bun­des­mi­nis­te­rium für wirt­schaft­li­che Zusam­men­ar­beit und Ent­wick­lung (BMZ) finan­ziert wurde. Die hier­auf auf­ge­wandte Arbeits­zeit betrug 24,83 %. Ein ande­res Pro­jekt C. wurde zu 51,29 % aus deut­schen öff­ent­li­chen Mit­teln finan­ziert und zu 48,71 % aus Mit­teln der EU (sog. kom­bi­fi­nan­zier­tes Pro­jekt). Die Arbeits­zeit für die­ses Pro­jekt betrug 75,16 %.

Das Finanz­amt erließ im Dezem­ber 2017 gegen­über der Klä­ge­rin einen Haf­tungs­be­scheid. Die Inan­spruch­nahme wurde damit begrün­det, dass diese Lohn­steuer in unzu­tref­fen­der Höhe ein­be­hal­ten und abge­führt habe und glei­che oder ähn­li­che Berech­nungs­feh­ler bei einer grö­ße­ren Zahl von Arbeit­neh­mern gemacht wor­den seien. In einer Anlage zum Haf­tungs­be­scheid führt die Behörde aus, dass der Arbeit­neh­mer als beschränkt Steu­erpf­lich­ti­ger Ein­künfte gem. § 49 Abs. 4 Nr. 2b EStG erziele. Wegen des Aus­lands­be­zugs komme das DBA Tune­sien zur Anwen­dung. Die­ses ent­halte eine sog. erwei­terte Kas­sen­staats­klau­sel (Ent­wick­lungs­hel­fer­klau­sel). Nach dem Wort­laut des Art. 19 Abs. 3 DBA Tune­sien müsse die geleis­tete Ver­gü­tung aus­sch­ließ­lich aus öff­ent­li­chen Mit­teln bereit­ge­s­tellt wer­den, d.h. aus Mit­teln des Bun­des, der Län­der oder einer sons­ti­gen juris­ti­schen Per­son des öff­ent­li­chen Rechts. Ent­schei­dend sei die Quelle der Ver­gü­tung, nicht die Zahl­s­telle.

Die Klä­ge­rin hielt die vom Finanz­amt vor­ge­nom­mene Aus­le­gung von Art. 19 Abs. 3 DBA Tune­sien (EZ-Klau­sel) für rechts­feh­ler­haft. Das FG gab der Klage statt. Aller­dings wurde wegen grund­sätz­li­cher Bedeu­tung der Rechts­sa­che die Revi­sion zuge­las­sen.

Die Gründe:

Das Finanz­amt hat rechts­feh­ler­haft die gemäß dem deut­schen Finan­zie­rung­s­an­teil i.H.v. 51,29 % antei­li­gen Ein­künfte des Arbeit­neh­mers der Klä­ge­rin aus dem Pro­jekt C. der deut­schen Besteue­rung unter­wor­fen. Ein­künfte aus dem Pro­jekt unter­lie­gen, anders als die Ein­künfte aus dem zu 100 % aus deut­schen öff­ent­li­chen Mit­teln finan­zier­ten Pro­jekt in Tune­sien, nicht der deut­schen Ein­kom­mens­be­steue­rung.

Der BFH hat im Urteil vom 7.7.2015 (Az.: I R 42/13) die Frage man­gels Ent­schei­dung­s­er­heb­lich­keit offen gelas­sen, wie sich das Besteue­rungs­recht bei sog. Misch­fi­nan­zie­run­gen, somit teil­wei­ser Finan­zie­rung aus deut­schen öff­ent­li­chen Mit­teln, teil­wei­ser ander­wei­ti­ger Finan­zie­rung, dar­s­tellt ("hori­zon­tale Auf­tei­lung"). Die Betei­lig­ten in vor­lie­gen­den Ver­fah­ren leg­ten die Aus­füh­run­gen des BFH hierzu gegen­tei­lig aus. Der Senat ver­mochte ange­sichts des ein­deu­ti­gen Wort­lauts des Art. 19 Abs. 3 DBA Tune­sien (aus­sch­ließ­li­che Bereit­stel­lung der Mit­tel) der Rechts­auf­fas­sung des Finanzam­tes, der Norm komme nur klar­s­tel­lende Bedeu­tung dahin­ge­hend zu, dass sämt­li­che öff­ent­lich finan­zierte Ver­gü­tungs­teile zu besteu­ern seien, nicht zu fol­gen.

Gerade bei der vor­zu­neh­men­den pro­jekt­be­zo­ge­nen Betrach­tungs­weise muss sich die aus­sch­ließ­li­che deut­sche Finan­zie­rung not­wen­di­ger­weise auch auf das jewei­lige Ein­zel­pro­jekt bezie­hen. Im Übri­gen - so der BFH zutref­fend im Urteil vom 7.7.2015 - würde die Klau­sel vol­l­ends leer­lau­fen. Der Senat ver­steht dies i.d.S, dass die Ein­künfte im Rah­men eines misch­fi­nan­zier­ten Pro­jekts ins­ge­s­amt nicht der deut­schen Besteue­rung unter­lie­gen. Im Übri­gen wäre im Abkom­mens­text nicht der Begriff "aus­sch­ließ­lich", son­dern etwa "inso­weit" oder "soweit" zu erwar­ten gewe­sen.

Auch das steu­er­recht­li­che Schrift­tum spricht sich bei Misch­fi­nan­zie­run­gen gegen ein Besteue­rungs­recht Deut­sch­lands hin­sicht­lich des deut­schen Anteils aus. Abge­se­hen von den im vor­be­zeich­ne­ten BFH-Urteil genann­ten DBA-Kom­men­tie­run­gen spre­chen sich auch Bub­litz (IStR 2007, 77 und IStR 2014, 140), Danz (ISR 2014, 16), Lie­ber (Urteil­san­mer­kung BFH I R 42/13, jurisPR-Steu­erR 2/2016 Anm. 2) und Bur­meis­ter in Was­ser­meyer, Dop­pel­be­steue­rung, Ghana Art. 19 Tz 7) ange­sichts des ein­deu­ti­gen Wort­lauts gegen ein Besteue­rungs­recht Deut­sch­lands in die­sen Fäl­len aus. Für den vor­lie­gen­den Fall bedeu­tet dies im Ergeb­nis, dass Deut­sch­land für das misch­fi­nan­zierte Pro­jekt kein Besteue­rungs­recht zusteht, son­dern gem. Art. 15 Abs. 1 DBA dem Land Tune­sien. Der Haf­tungs­be­scheid war daher auf­zu­he­ben und der Klage statt­zu­ge­ben.

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