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Entwicklungshilfe: Auslegung des DBA Tunesien Art. 19 Abs. 3

Hessisches FG 25.4.2018, 9 K 24/18

Der BFH hat im Ur­teil vom 7.7.2015 (Az.: I R 42/13) die Frage man­gels Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit of­fen ge­las­sen, wie sich das Be­steue­rungs­recht bei sog. Misch­fi­nan­zie­run­gen, so­mit teil­wei­ser Fi­nan­zie­rung aus deut­schen öff­ent­li­chen Mit­teln, teil­wei­ser an­der­wei­ti­ger Fi­nan­zie­rung, dar­stellt ("ho­ri­zon­tale Auf­tei­lung"). Das steu­er­recht­li­che Schrift­tum spricht sich bei Misch­fi­nan­zie­run­gen ge­gen ein Be­steue­rungs­recht Deutsch­lands hin­sicht­lich des deut­schen An­teils aus.

Der Sach­ver­halt:

Die Kläge­rin be­schäftigt den Ar­beit­neh­mer A. als sog. Aus­lands­mit­ar­bei­ter für die Ent­wick­lungs­hilfe in Tu­ne­sien. Die­ser hat dort sei­nen Wohn­sitz und ist in Deutsch­land be­schränkt ein­kom­men­steu­er­pflich­tig. Der A. war im Streit­jahr 2016 u.a. für ein Pro­jekte B. in Tu­ne­sien tätig, das zu 100 % vom Bun­des­mi­nis­te­rium für wirt­schaft­li­che Zu­sam­men­ar­beit und Ent­wick­lung (BMZ) fi­nan­ziert wurde. Die hier­auf auf­ge­wandte Ar­beits­zeit be­trug 24,83 %. Ein an­de­res Pro­jekt C. wurde zu 51,29 % aus deut­schen öff­ent­li­chen Mit­teln fi­nan­ziert und zu 48,71 % aus Mit­teln der EU (sog. kom­bi­fi­nan­zier­tes Pro­jekt). Die Ar­beits­zeit für die­ses Pro­jekt be­trug 75,16 %.

Das Fi­nanz­amt er­ließ im De­zem­ber 2017 ge­genüber der Kläge­rin einen Haf­tungs­be­scheid. Die In­an­spruch­nahme wurde da­mit begründet, dass diese Lohn­steuer in un­zu­tref­fen­der Höhe ein­be­hal­ten und ab­geführt habe und glei­che oder ähn­li­che Be­rech­nungs­feh­ler bei ei­ner größeren Zahl von Ar­beit­neh­mern ge­macht wor­den seien. In ei­ner An­lage zum Haf­tungs­be­scheid führt die Behörde aus, dass der Ar­beit­neh­mer als be­schränkt Steu­er­pflich­ti­ger Einkünfte gem. § 49 Abs. 4 Nr. 2b EStG er­ziele. We­gen des Aus­lands­be­zugs komme das DBA Tu­ne­sien zur An­wen­dung. Die­ses ent­halte eine sog. er­wei­terte Kas­sen­staats­klau­sel (Ent­wick­lungs­hel­fer­klau­sel). Nach dem Wort­laut des Art. 19 Abs. 3 DBA Tu­ne­sien müsse die ge­leis­tete Vergütung aus­schließlich aus öff­ent­li­chen Mit­teln be­reit­ge­stellt wer­den, d.h. aus Mit­teln des Bun­des, der Länder oder ei­ner sons­ti­gen ju­ris­ti­schen Per­son des öff­ent­li­chen Rechts. Ent­schei­dend sei die Quelle der Vergütung, nicht die Zahl­stelle.

Die Kläge­rin hielt die vom Fi­nanz­amt vor­ge­nom­mene Aus­le­gung von Art. 19 Abs. 3 DBA Tu­ne­sien (EZ-Klau­sel) für rechts­feh­ler­haft. Das FG gab der Klage statt. Al­ler­dings wurde we­gen grundsätz­li­cher Be­deu­tung der Rechts­sa­che die Re­vi­sion zu­ge­las­sen.

Die Gründe:

Das Fi­nanz­amt hat rechts­feh­ler­haft die gemäß dem deut­schen Fi­nan­zie­rungs­an­teil i.H.v. 51,29 % an­tei­li­gen Einkünfte des Ar­beit­neh­mers der Kläge­rin aus dem Pro­jekt C. der deut­schen Be­steue­rung un­ter­wor­fen. Einkünfte aus dem Pro­jekt un­ter­lie­gen, an­ders als die Einkünfte aus dem zu 100 % aus deut­schen öff­ent­li­chen Mit­teln fi­nan­zier­ten Pro­jekt in Tu­ne­sien, nicht der deut­schen Ein­kom­mens­be­steue­rung.

Der BFH hat im Ur­teil vom 7.7.2015 (Az.: I R 42/13) die Frage man­gels Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit of­fen ge­las­sen, wie sich das Be­steue­rungs­recht bei sog. Misch­fi­nan­zie­run­gen, so­mit teil­wei­ser Fi­nan­zie­rung aus deut­schen öff­ent­li­chen Mit­teln, teil­wei­ser an­der­wei­ti­ger Fi­nan­zie­rung, dar­stellt ("ho­ri­zon­tale Auf­tei­lung"). Die Be­tei­lig­ten in vor­lie­gen­den Ver­fah­ren leg­ten die Ausführun­gen des BFH hierzu ge­gen­tei­lig aus. Der Se­nat ver­mochte an­ge­sichts des ein­deu­ti­gen Wort­lauts des Art. 19 Abs. 3 DBA Tu­ne­sien (aus­schließli­che Be­reit­stel­lung der Mit­tel) der Rechts­auf­fas­sung des Fi­nanz­am­tes, der Norm komme nur klar­stel­lende Be­deu­tung da­hin­ge­hend zu, dass sämt­li­che öff­ent­lich fi­nan­zierte Vergütungs­teile zu be­steu­ern seien, nicht zu fol­gen.

Ge­rade bei der vor­zu­neh­men­den pro­jekt­be­zo­ge­nen Be­trach­tungs­weise muss sich die aus­schließli­che deut­sche Fi­nan­zie­rung not­wen­di­ger­weise auch auf das je­wei­lige Ein­zel­pro­jekt be­zie­hen. Im Übri­gen - so der BFH zu­tref­fend im Ur­teil vom 7.7.2015 - würde die Klau­sel voll­ends leer­lau­fen. Der Se­nat ver­steht dies i.d.S, dass die Einkünfte im Rah­men ei­nes misch­fi­nan­zier­ten Pro­jekts ins­ge­samt nicht der deut­schen Be­steue­rung un­ter­lie­gen. Im Übri­gen wäre im Ab­kom­mens­text nicht der Be­griff "aus­schließlich", son­dern etwa "in­so­weit" oder "so­weit" zu er­war­ten ge­we­sen.

Auch das steu­er­recht­li­che Schrift­tum spricht sich bei Misch­fi­nan­zie­run­gen ge­gen ein Be­steue­rungs­recht Deutsch­lands hin­sicht­lich des deut­schen An­teils aus. Ab­ge­se­hen von den im vor­be­zeich­ne­ten BFH-Ur­teil ge­nann­ten DBA-Kom­men­tie­run­gen spre­chen sich auch Bu­blitz (IStR 2007, 77 und IStR 2014, 140), Danz (ISR 2014, 16), Lie­ber (Ur­teilsan­mer­kung BFH I R 42/13, ju­risPR-Steu­erR 2/2016 Anm. 2) und Bur­meis­ter in Was­ser­meyer, Dop­pel­be­steue­rung, Ghana Art. 19 Tz 7) an­ge­sichts des ein­deu­ti­gen Wort­lauts ge­gen ein Be­steue­rungs­recht Deutsch­lands in die­sen Fällen aus. Für den vor­lie­gen­den Fall be­deu­tet dies im Er­geb­nis, dass Deutsch­land für das misch­fi­nan­zierte Pro­jekt kein Be­steue­rungs­recht zu­steht, son­dern gem. Art. 15 Abs. 1 DBA dem Land Tu­ne­sien. Der Haf­tungs­be­scheid war da­her auf­zu­he­ben und der Klage statt­zu­ge­ben.

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