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Steuerberatung

Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 2 KStG bei umsatzabhängigen Kaufpreisforderungen

BFH v. 19.12.2018 - I R 71/16

Nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG blei­ben bei der Er­mitt­lung des Ein­kom­mens u.a. ei­ner un­be­schränkt steu­er­pflich­ti­gen Ka­pi­tal­ge­sell­schaft Ge­winne aus der Veräußerung ei­nes An­teils an ei­ner Körper­schaft oder Per­so­nen­ver­ei­ni­gung, de­ren Leis­tun­gen beim Empfänger zu Ein­nah­men i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG gehören, außer An­satz. Die Recht­spre­chung, nach der ge­winn- oder um­satz­abhängige Kauf­preis­for­de­run­gen erst im Zeit­punkt ih­rer Rea­li­sa­tion zu einem Veräußerungs­ge­winn führen, gilt auch für Veräußerungs­ge­winne nach § 8b Abs. 2 KStG.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine GmbH aus dem Jahr 1998. An­teils­eig­ner sind ne­ben einem wei­te­ren Ge­sell­schaf­ter die C-GmbH so­wie die D-GmbH. In ih­rer Bi­lanz 1998 ak­ti­vierte die Kläge­rin eine Be­tei­li­gung an der A-GmbH. Im Jahr 1999 veräußerte sie 75 % die­ser An­teile (ins­ge­samt hielt sie 75,2 % des Stamm­ka­pi­tals) an die B-GmbH. Diese er­hielt außer­dem die al­lei­ni­gen Nut­zungs­rechte an den durch die A-GmbH ent­wi­ckel­ten Pro­duk­ten. Der Kauf­preis setzt sich aus einem so­fort zahl­ba­ren fi­xen Be­trag und einem "va­ria­blen Kauf­preis" zu­sam­men. Letz­te­rer be­misst sich nach der Summe der un­ter Punkt 2 Nr. 4 des Kauf­ver­tra­ges de­tail­liert auf­geführ­ten Ein­zel­preise für je­des dort be­nannte Sys­tem. Hier­von war ein Be­trag als Vor­aus­zah­lung so­fort zahl­bar. Der va­ria­ble Kauf­preis rich­tete sich nach den tatsäch­lich ver­kauf­ten Sa­chen bis zum Jahr 2025 und wurde mo­nat­lich von der B-GmbH ab­ge­rech­net und ge­zahlt; zu­dem wurde er durch eine Ga­ran­tie ab­ge­si­chert.

Hin­sicht­lich der rest­li­chen An­teile an der A-GmbH i.H.v. 25  wurde eine Er­werbs- bzw. Ver­kaufs­op­tion zu einem fes­ten Kauf­preis ver­ein­bart, die frühes­tens zwei Jahre nach Wirk­sam­wer­den der ers­ten An­teils­veräußerung ausgeübt wer­den konnte. Nach Ausübung der Op­tion sollte zu­dem der va­ria­ble Kauf­preis nach Ab­zug der der Kläge­rin ga­ran­tier­ten Min­dest­summe zwi­schen den Alt­ge­sell­schaf­tern auf­ge­teilt wer­den. Die Ver­kaufs­op­tion wurde am 19.9.2002 ausgeübt. Die B-GmbH hielt da­nach alle An­teile an der A-GmbH. Die mo­nat­li­chen va­ria­blen Kauf­preis­ra­ten der An­teils­veräußerung aus dem Jahr 1999 wur­den zunächst als For­de­rungs­ein­gang ver­bucht und an­schließend mit der Vor­aus­zah­lung ver­rech­net. Nach Über­zah­lung des ga­ran­tier­ten va­ria­blen Kauf­prei­ses (März 2003) wur­den die Zah­lun­gen der B-GmbH bei der Kläge­rin als Erlös er­fasst.

Die Kläge­rin wies in ih­rem Jah­res­ab­schluss für das Streit­jahr 2009 einen Jah­res­fehl­be­trag aus. In ih­rer Ge­winn- und Ver­lust­rech­nung wa­ren da­bei "Erträge va­ria­bler Kauf­preis­an­teil" A-GmbH ent­hal­ten, die nach der Körper­schaft­steu­er­erklärung gem. § 8b KStG außer An­satz blie­ben. Das Fi­nanz­amt setzte die Körper­schaft­steuer und den Ge­wer­be­steu­er­mess­be­trag 2009 auf je­weils 0 e fest. Al­ler­dings ging es da­von aus, dass der von der Kläge­rin als steu­er­be­freit erklärte inländi­sche Ge­winn als steu­er­pflich­tig zu berück­sich­ti­gen sei, da es sich um Zah­lun­gen aus dem An­teils­ver­kauf des Jah­res 1999 han­dele, auf die § 8b KStG keine An­wen­dung finde.

Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage statt. Der BFH hat die Ent­schei­dung bestätigt.

Gründe:
Das FG hat zu­tref­fend an­ge­nom­men, dass die streit­ge­genständ­li­chen Zah­lun­gen der B-GmbH nach § 8b Abs. 2 KStG bei der Er­mitt­lung des Ein­kom­mens und in­fol­ge­des­sen auch des Ge­wer­be­er­trags der Kläge­rin außer An­satz blei­ben.

Die Vor­aus­set­zun­gen des § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG wa­ren im Streit­fall erfüllt. Die Kläge­rin hatte 75 % der An­teile an der A-GmbH im Jahr 1999 an die B-GmbH veräußert und da­mit die In­ha­ber­schaft an den An­tei­len über­tra­gen. Die Mo­da­litäten der Zah­lungs­ver­ein­ba­rung (u.a. Be­mes­sung ei­nes va­ria­blen Kauf­prei­ses bis zum Jahr 2025) und die dar­aus fol­gende zeit­lich ge­streckte Ent­rich­tung des ver­ein­bar­ten Kauf­prei­ses hat­ten da­bei auf die An­teilsüber­tra­gung zum Zeit­punkt des Kauf­ver­tra­ges im Jahr 1999 kei­nen Ein­fluss. Denn ein Veräußerungs­ge­winn ent­steht im Zeit­punkt des Überg­angs der wirt­schaft­li­chen In­ha­ber­stel­lung un­abhängig da­von, ob der ver­ein­barte Kauf­preis so­fort fällig, in Ra­ten zahl­bar oder lang­fris­tig ge­stun­det ist und wann der Ver­kaufs­erlös dem Veräußerer tatsäch­lich zu­fließt.

Der hier­ge­gen sei­tens des Fi­nanz­am­tes er­ho­bene Ein­wand, der va­ria­ble Kauf­preis gehöre nicht zum Veräußerungs­erlös, kam nicht zum Tra­gen. Im vor­lie­gen­den Fall war zwar der Ver­kauf der Ge­sell­schafts­an­teile an der A-GmbH Ge­gen­stand der ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen, wo­bei sich der Kauf­preis aus einem fi­xen und einem va­ria­blen Teil zu­sam­men­setzte. Die Schluss­fol­ge­rung der Fi­nanz­behörde, dass der va­ria­ble Kauf­preis auf die eben­falls er­folgte Über­tra­gung von Nut­zungs­rech­ten ent­fal­len müsse, hatte das FG je­doch zu Recht nicht über­nom­men. Es konnte viel­mehr aus den fest­ge­stell­ten Ver­ein­ba­run­gen so­wie de­ren tatsäch­li­chen Durchführung der Schluss ge­zo­gen wer­den, dass sich die fes­ten oder va­ria­blen Teile des Kauf­prei­ses nicht auf einen Er­werb von Nut­zungs­rech­ten durch die B-GmbH be­zie­hen. An­ge­sichts des im Kauf­ver­trag klar be­nann­ten Ge­gen­stands des Ver­tra­ges (Ver­kauf von An­tei­len an der A-GmbH) war die Schluss­fol­ge­rung der Vor­in­stanz, dass sich der ver­ein­barte Kauf­preis al­lein auf die­sen Ver­trags­ge­gen­stand be­zieht, je­den­falls möglich.

Der Veräußerungs­ge­winn ent­steht zwar grundsätz­lich im Veräußerungs­zeit­punkt, und zwar un­abhängig da­von, ob der ver­ein­barte Kauf­preis so­fort fällig, in Ra­ten zahl­bar oder lang­fris­tig ge­stun­det ist und wann der Ver­kaufs­erlös dem Veräußerer tatsäch­lich zu­fließt. Der Veräußerungs­ge­winn ist da­mit re­gelmäßig stich­tags­be­zo­gen auf den Veräußerungs­zeit­punkt zu er­mit­teln. Für Fälle der ge­winn- oder um­satz­abhängi­gen Kauf­preis­for­de­run­gen ist hin­ge­gen auf die Rea­li­sa­tion des Veräußerungs­ent­gelts ab­zu­stel­len, da der Veräußerer die Ge­winne erst im Zu­fluss­zeit­punkt er­zielt. Diese zu den Veräußerungs­ge­win­nen nach §§ 16, 17 EStG er­gan­ge­nen Recht­spre­chungs­grundsätze sind für Veräußerungs­ge­winne nach § 8b Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG zu be­ach­ten. Hier führte dies dazu, dass die Zah­lun­gen zwar Teil des Veräußerungs­ge­winns, aber im Zeit­punkt ih­res Zu­flus­ses gem. § 8b Abs. 2 KStG steu­er­lich außer An­satz zu las­sen sind.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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