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Steuerfreie Einnahme bei Erstattung von Rentenversicherungsbeiträgen

FG Düsseldorf v. 22.11.2018 - 14 K 1629/18 E

Bei der Erstattung von Rentenversicherungsbeiträgen handelt es sich zwar um eine steuerbare Einnahme i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a) aa) EStG. Die steuerbare Einnahme ist allerdings gem. § 3 Nr. 3 lit. b) EStG steuerfrei. Es ist widersprüchlich, die Erstattung zugleich als steuerbare Einnahme und als negative Sonderausgabe einzustufen.

Der Sach­ver­halt:

Die Klä­ge­rin hatte in den Jah­ren 2010, 2011 und 2013 Arbeit­neh­mer­bei­träge zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung geleis­tet. Nach­dem sie ver­beam­tet wor­den war, bean­tragte sie im Jahr 2016 die Erstat­tung die­ser Bei­träge gem. § 210 Abs. 1a SGB VI. Dar­auf­hin erstat­tete ihr der Deut­sche Ren­ten­ver­si­che­rung Bund 2.781 €. Dabei wur­den für die Jahre 2010 und 2011 exakt die geleis­te­ten Bei­träge zurü­cker­stat­tet. Für das Jahr 2013 über­s­tieg der Erstat­tungs­be­trag die laut Lohn­steu­er­be­schei­ni­gung geleis­te­ten Arbeit­neh­mer­bei­träge um etwa 17 €.

Im Ein­kom­men­steu­er­be­scheid berück­sich­tigte das Finanz­amt den Erstat­tungs­be­trag als Min­de­rung der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen. Der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug wurde ent­sp­re­chend dem für 2017 abzugs­fähi­gen Anteil um 84 % von 2.782 €, also um 2.336 € redu­ziert. Der Klä­ger war der Ansicht, bei der Zah­lung han­dele es sich nicht um nega­tive Son­der­aus­ga­ben, son­dern um eine nach § 3 Nr. 3 lit. b) EStG steu­er­f­reie Leis­tung. Es könne sich schon des­halb nicht um eine echte Erstat­tung aus gezahl­ten Bei­trä­gen han­deln, weil der von der Ren­ten­ver­si­che­rung geleis­tete Betrag die tat­säch­lich gezahl­ten Arbeit­neh­mer­bei­träge über­s­teige. Selbst wenn man von nega­ti­ven Son­der­aus­ga­ben aus­ginge, seien diese nicht im Streit­jahr zu ver­rech­nen, son­dern in den Jah­ren der ursprüng­li­chen Zah­lung der Arbeit­neh­mer­bei­träge.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Aller­dings wurde wegen grund­sätz­li­cher Bedeu­tung der Rechts­sa­che die Revi­sion zum BFH zuge­las­sen.

Die Gründe:

Das Finanz­amt hat die Erstat­tung der Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­träge zu Unrecht mit den geleis­te­ten Alters­vor­sor­ge­bei­trä­gen der Klä­ger ver­rech­net.

Es han­delt sich zwar um eine steu­er­bare Ein­nahme i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a) aa) EStG. Die steu­er­bare Ein­nahme ist aller­dings gem. § 3 Nr. 3 lit. b) EStG steu­er­f­rei. Die Vor­schrift erfasst aus­drück­lich die Bei­trag­s­er­stat­tung nach § 210 SGB VI. Dem­nach sind u.a. "Bei­trag­s­er­stat­tun­gen an den Ver­si­cher­ten nach den §§ 210 und 286d SGB VI" steu­er­f­rei. Die Vor­schrift ist exp­li­zit auf die hier in Rede ste­hende Erstat­tung von Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­trä­gen zuge­schnit­ten. Eine Steu­er­f­rei­stel­lung setzt die Steu­er­bar­keit rechts­lo­gisch vor­aus.

Zwar sind die gesetz­ge­be­ri­schen Motive für die Steu­er­f­rei­stel­lung nicht klar. Die Rege­lung erfasste ursprüng­lich Kapi­tal­ab­fin­dun­gen für gesetz­li­che Ren­ten- oder Pen­si­ons­an­sprüche. Sie wurde mit dem Jahres­steu­er­ge­setz 2007 - vor­geb­lich "klar­s­tel­lend" (BT-Druck­sa­che 16/3368, S. 16) - in die heu­tige Fas­sung gebracht und damit de facto inso­weit erwei­tert, als nun die hier in Rede ste­hende Bei­trag­s­er­stat­tung als gesetz­lich steu­er­f­rei ein­ge­stuft ist. Jedoch kann der Rege­lung auf­grund ihres kla­ren Wort­lauts ent­nom­men wer­den, dass der Gesetz­ge­ber die Erstat­tung von Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­trä­gen nach § 210 SGB VI als steu­er­ba­ren Vor­gang qua­li­fi­zie­ren wollte, für den eine Steu­er­be­f­rei­ung greift. Die­ser gesetz­ge­be­ri­schen Ent­schei­dung würde wider­spro­chen, wenn die Erstat­tung von vorn­he­r­ein als sog. nega­tive Son­der­aus­gabe - und nicht als steu­er­bare Ein­nahme - ver­stan­den würde.

Es ist wider­sprüch­lich, die Erstat­tung zug­leich als steu­er­bare Ein­nahme und als nega­tive Son­der­aus­gabe ein­zu­stu­fen. Im Hin­blick auf die unter­schied­li­chen Rechts­fol­gen der Ein­stu­fung als steu­er­bare Ein­nahme bzw. als nega­tive Son­der­aus­gabe (Steu­er­f­rei­heit bzw. Son­der­aus­ga­ben­ver­rech­nung) ist eine ein­deu­tige Ein­ord­nung erfor­der­lich. Dabei kommt der Qua­li­fi­ka­tion als steu­er­bare Ein­nahme sys­te­ma­tisch der Vor­rang zu. Zudem wäre es auch hier unve­r­ein­bar mit der Wer­tung des § 3 Nr. 3 lit. b) EStG, eine steu­er­f­reie Ein­nahme anzu­neh­men, aber der Bei­trag­s­er­stat­tung zug­leich durch die Qua­li­fi­ka­tion als nega­tive Son­der­aus­gabe eine steue­r­er­höh­ende Wir­kung bei­zu­mes­sen.

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