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Rückstellungen für künftige Wartungsaufwendungen

Der BFH hat mit Urteil vom 9.11.2016 (Az. I R 43/15, BStBl. II 2017, S. 379) über die Frage entschieden, ob Rückstellungen für künftige Wartungsaufwendungen an Flugzeugen in der Handels- und Steuerbilanz gebildet werden dürfen.

Die Bil­dung einer Rück­stel­lung für künf­tige War­tungs­auf­wen­dun­gen auf­grund einer öff­ent­lich-recht­li­chen Verpf­lich­tung zur War­tung von Flug­zeu­gen wurde im kon­k­re­ten Fall abge­lehnt und mit einer feh­len­den wirt­schaft­li­chen Ver­ur­sa­chung zum Bilanz­stich­tag begrün­det. Dem­ge­gen­über wurde eine Rück­stel­lungs­bil­dung infolge einer pri­vat­recht­li­chen Verpf­lich­tung auf­grund der wirt­schaft­li­chen Belas­tung durch War­tungs­rückla­gen-Garan­tie­be­träge für not­wen­dig erach­tet, wenn zum Bilanz­stich­tag eine Verpf­lich­tung besteht, derer sich der Lea­sing­neh­mer nicht ent­zie­hen kann.

Hin­weis

Im kon­k­re­ten Fall haben eine GmbH sowie eine Toch­ter­ge­sell­schaft Luft­fahr­zeuge auf  der Grund­lage von Lea­sing­ver­trä­gen mit einem (exter­nen) Lea­sing-Unter­neh­men betrie­ben. Nach der Betriebs­ord­nung für Luft­ge­räte (LuftBO) sind Luft­trans­port­un­ter­neh­men gesetz­lich dazu verpf­lich­tet, nach Errei­chen einer bestimm­ten Anzahl an Betriebs­stun­den das Flug­ge­rät zu war­ten bzw. einer Gene­ral­über­ho­lung zu unter­zie­hen. Neben die­ser öff­ent­lich-recht­li­chen Verpf­lich­tung bestand zudem über die abge­sch­los­se­nen Lea­sing­ver­träge eine pri­vat­recht­li­che Verpf­lich­tung gegen­über dem Lea­sing­ge­ber, – neben den regu­lä­ren Lea­sin­g­ra­ten – monat­li­che Zah­lun­gen für War­tungs­rückla­gen-Garan­tie­be­träge zu leis­ten oder in glei­cher Höhe eine Bank­bürg­schaft zu stel­len. Die GmbH bil­dete Rück­stel­lun­gen für die erwar­tete Verpf­lich­tung aus der Bank­bürg­schaft, wel­che für die künf­tige öff­ent­lich-recht­li­che War­tungs­verpf­lich­tung nach LuftBO haf­tet. Die Toch­ter­ge­sell­schaft wählte die alter­na­tive Vari­ante und leis­tete Zah­lun­gen in eine War­tungs­rücklage an den Lea­sing­ge­ber, die sie als lau­fen­den Auf­wand erfasste.

Im Rah­men einer steu­er­li­chen Außen­prü­fung lehnte das Finanz­amt die vor­ge­nom­mene Bilan­zie­rung ab. Zum einen vern­einte es die Rück­stel­lungs­bil­dung bei der GmbH mit der Begrün­dung, dass die künf­ti­gen War­tungs­verpf­lich­tun­gen am Bilanz­stich­tag wirt­schaft­lich noch nicht ver­ur­sacht wor­den seien. Zum ande­ren seien die Zah­lun­gen der Toch­ter­ge­sell­schaft in die War­tungs­rücklage als For­de­rung bzw. sons­tige Ver­mö­gens­ge­gen­stände im Sinne einer Kau­tion zu akti­vie­ren.

Keine Zuläs­sig­keit der Rück­stel­lungs­bil­dung auf­grund einer öff­ent­lich-recht­li­chen Verpf­lich­tung

Grund­sätz­lich sind die nach den han­dels­recht­li­chen Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ß­i­ger Buch­füh­rung gemäß § 249 HGB anzu­set­zen­den Kri­te­rien für die Bil­dung von Rück­stel­lun­gen auch in der Steu­er­bi­lanz maß­geb­lich, soweit steu­er­li­che Son­der­vor­schrif­ten dem nicht ent­ge­gen­ste­hen (bspw. § 5 Abs. 2a, 3, 4, 4a, 4b EStG). Ins­be­son­dere beim Ansatz für Rück­stel­lun­gen auf­grund unge­wis­ser Ver­bind­lich­kei­ten ist es nach bei­den gesetz­li­chen Vor­schrif­ten erfor­der­lich, dass

  • eine Außen­verpf­lich­tung am Bilanz­stich­tag besteht,
  • der Grund und/oder die Höhe der Verpf­lich­tung unge­wiss ist,
  • mit der tat­säch­li­chen Inan­spruch­nahme ernst­haft zu rech­nen ist und
  • diese recht­lich oder wirt­schaft­lich zum Bilanz­stich­tag bereits ver­ur­sacht wor­den ist.

Beruht eine Verpf­lich­tung auf öff­ent­lich-recht­li­chen Vor­schrif­ten, erfor­dert die Rück­stel­lungs­bil­dung eine Kon­k­re­ti­sie­rung in dem Sinne, dass sie inhalt­lich hin­rei­chend bestimmt, zeit­nah zum Bilanz­stich­tag zu erfül­len sowie sank­ti­ons­be­währt ist. Ist die Verpf­lich­tung nicht nur der Höhe nach unge­wiss, son­dern auch dem Grunde nach recht­lich noch nicht ent­stan­den, so kann eine Rück­stel­lung nur unter der wei­te­ren Vor­aus­set­zung gebil­det wer­den, dass sie in der abge­lau­fe­nen Zeit bis zum Bilanz­stich­tag wirt­schaft­lich ver­ur­sacht wurde (vgl. BFH-Urteil vom 6.2.2013, Az. I R 8/12, BStBl. II 2013, S. 686).

Im vor­lie­gen­den Sach­ver­halt ist ins­be­son­dere das Kri­te­rium der wirt­schaft­li­chen Ver­ur­sa­chung Gegen­stand der Urteils­be­grün­dung. Die Bil­dung einer Rück­stel­lung schei­det dem­nach unter dem Aspekt einer öff­ent­lich-recht­li­chen Verpf­lich­tung aus, da es an einer wirt­schaft­li­chen Ver­ur­sa­chung vor bzw. zum Bilanz­stich­tag fehlt. Eine Verpf­lich­tung für zukünf­tige War­tung ist zum Bilanz­stich­tag dem­nach nicht ent­stan­den. Nach der Recht­sp­re­chung des BFH ist eine wirt­schaft­li­che Ver­ur­sa­chung dann gege­ben, wenn der Tat­be­stand, des­sen Rechts­folge die Verpf­lich­tung ist, im Wesent­li­chen vor dem Bilanz­stich­tag ver­wir­k­licht wird bzw. wenn die Ereig­nisse, die zum Ent­ste­hen der Verpf­lich­tung füh­ren, wirt­schaft­lich dem abge­lau­fe­nen Geschäfts­jahr oder den vor­he­ri­gen Geschäfts­jah­ren zuzu­rech­nen sind. Zwar besteht im vor­lie­gen­den Sach­ver­halt uns­trit­tig eine Verpf­lich­tung zur War­tung im Sinne der LuftBO, aller­dings liegt die wirt­schaft­li­che Ursa­che hier­für in der Zukunft, näm­lich in der Erlaub­nis zum wei­te­ren Betrieb des Flug­zeugs. Die War­tungs­verpf­lich­tung wurde somit wirt­schaft­lich nicht in der Ver­gan­gen­heit ver­ur­sacht.

Wei­ter­hin bleibt die Frage zu klä­ren, ob am Bilanz­stich­tag eine Rück­stel­lung aus einer öff­ent­lich-recht­li­chen Verpf­lich­tung für den bis dahin „ver­di­en­ten Teil“ gebil­det wer­den kann, da der Verpf­lich­tung­s­tat­be­stand über die Zeit rea­li­siert wird und damit schon eine antei­lige wirt­schaft­li­che Ver­ur­sa­chung in der Ver­gan­gen­heit gege­ben ist. Eine Verpf­lich­tung muss nicht nur an ver­gan­gene Ereig­nisse anknüp­fen son­dern auch Ver­gan­ge­nes abgel­ten. Das ist bei öff­ent­lich-recht­li­chen War­tungs­verpf­lich­tun­gen nicht der Fall. Denn bis zur Errei­chung der zuläs­si­gen Betriebs­zei­ten ent­spricht ihr Betrieb den luft­fahr­tech­ni­schen Bestim­mun­gen und ist nicht an zusätz­li­chen War­tungs­auf­wand gebun­den. Erst nach Ablauf der Betrieb­s­er­laub­nis ist der Hal­ter verpf­lich­tet, den gesetz­li­chen War­tungs­verpf­lich­tun­gen nach­zu­kom­men. Die Erfül­lung der gesetz­li­chen War­tungs­verpf­lich­tung erlaubt somit nicht den Betrieb in der Ver­gan­gen­heit, son­dern ermög­licht den wei­te­ren Betrieb in der Zukunft. Dem Grund­satz der Perio­di­sie­rung bzw. dem Grund­satz der Abg­ren­zung der Sache fol­gend heißt das, dass die Aus­ga­ben für die Flug­zeug­war­tung der Erzie­lung künf­ti­ger Erträge die­nen, da ohne die War­tung die Betrieb­s­er­laub­nis erlö­schen würde. Die bereits erziel­ten Umsätze der Ver­gan­gen­heit wür­den indes auch dann dem Unter­neh­mer erhal­ten blei­ben, wenn keine War­tung durch­ge­führt und/oder der Flug­be­trieb ein­ge­s­tellt würde.

Zuläs­sig­keit der Rück­stel­lungs­bil­dung auf­grund einer pri­vat­recht­li­chen Verpf­lich­tung

Bei einer pri­vat­recht­li­chen Verpf­lich­tung zur Zah­lung von War­tungs­rückla­gen-Garan­tie­be­trä­gen kann eine Rück­stel­lungs­bil­dung gebo­ten sein. Beide Gesell­schaf­ten waren durch die abge­sch­los­se­nen Lea­sing­ver­träge verpf­lich­tet, unter ande­rem eine Zah­lung in eine ver­ein­barte War­tungs­rücklage des Lea­sing­ge­bers zu leis­ten. Zu viel geleis­tete Rückla­gen­zah­lun­gen (im Ver­g­leich zu den tat­säch­li­chen War­tungs­kos­ten) wer­den durch den Lea­sing­ge­ber ver­ein­nahmt. Glei­ches gilt, wenn ein Lea­sing­ver­trag vor War­tung der Luft­fahr­zeuge been­det wird. Der Lea­sing­neh­mer ist im Ergeb­nis durch den Ver­trag stets mit den pri­vat­recht­lich ver­ein­bar­ten War­tungs­rückla­gen-Garan­tie­be­trä­gen belas­tet. Die­ser Verpf­lich­tung kann er sich, anders als im Bereich der öff­ent­lich-recht­li­chen War­tungs­verpf­lich­tung, durch Ein­stel­lung des Flug­be­triebs nicht ent­zie­hen. Denn auch bei Been­di­gung des Lea­sing­ver­tra­ges vor Durch­füh­rung der nächs­ten fäl­li­gen War­tung hat der Lea­sing­neh­mer die ver­trag­lich ver­ein­barte War­tungs­verpf­lich­tung wirt­schaft­lich zu tra­gen. Es besteht kein Anspruch auf Rück­ge­wehr der geleis­te­ten Zah­lun­gen oder der Bürg­schaft.

Aus­schlag­ge­bend für die Klas­si­fi­zie­rung als unge­wisse Verpf­lich­tung ist, dass die wirt­schaft­li­che Ver­ur­sa­chung hier die Nut­zung und Ver­füg­bar­keit des Lea­sing­ge­gen­stan­des in der Ver­gan­gen­heit liegt. Die Verpf­lich­tung knüpft an Ver­gan­ge­nes an (Ansam­meln der Betriebs­stun­den in der Ver­gan­gen­heit) und fin­det auch Ver­gan­ge­nes ab (Ersatz der ver­ur­sach­ten Wert­min­de­rung). Ent­schei­den­des Kri­te­rium für die Bil­dung einer Rück­stel­lung ist, dass bei Been­di­gung des Ver­tra­ges kein Anspruch auf Rücker­stat­tung der Beträge besteht und der Lea­sing­neh­mer stets mit den ver­ein­bar­ten Beträ­gen belas­tet bleibt. Inso­fern ist eine wirt­schaft­li­che Ver­ur­sa­chung zum Bilanz­stich­tag gege­ben, die eine Rück­stel­lungs­bil­dung not­wen­dig wer­den lässt.



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