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Wirtschaftsprüfung

Rückstellungen für künftige Wartungsaufwendungen

Der BFH hat mit Ur­teil vom 9.11.2016 (Az. I R 43/15, BStBl. II 2017, S. 379) über die Frage ent­schie­den, ob Rück­stel­lun­gen für künf­tige War­tungs­auf­wen­dun­gen an Flug­zeu­gen in der Han­dels- und Steu­er­bi­lanz ge­bil­det wer­den dürfen.

Die Bil­dung ei­ner Rück­stel­lung für künf­tige War­tungs­auf­wen­dun­gen auf­grund ei­ner öff­ent­lich-recht­li­chen Ver­pflich­tung zur War­tung von Flug­zeu­gen wurde im kon­kre­ten Fall ab­ge­lehnt und mit ei­ner feh­len­den wirt­schaft­li­chen Ver­ur­sa­chung zum Bi­lanz­stich­tag begründet. Dem­ge­genüber wurde eine Rück­stel­lungs­bil­dung in­folge ei­ner pri­vat­recht­li­chen Ver­pflich­tung auf­grund der wirt­schaft­li­chen Be­las­tung durch War­tungsrück­la­gen-Ga­ran­tie­beträge für not­wen­dig er­ach­tet, wenn zum Bi­lanz­stich­tag eine Ver­pflich­tung be­steht, de­rer sich der Lea­sing­neh­mer nicht ent­zie­hen kann.

Hinweis

Im kon­kre­ten Fall ha­ben eine GmbH so­wie eine Toch­ter­ge­sell­schaft Luft­fahr­zeuge auf  der Grund­lage von Lea­sing­verträgen mit einem (ex­ter­nen) Lea­sing-Un­ter­neh­men be­trie­ben. Nach der Be­triebs­ord­nung für Luft­geräte (LuftBO) sind Luft­trans­port­un­ter­neh­men ge­setz­lich dazu ver­pflich­tet, nach Er­rei­chen ei­ner be­stimm­ten An­zahl an Be­triebs­stun­den das Flug­gerät zu war­ten bzw. ei­ner Ge­ne­ralüber­ho­lung zu un­ter­zie­hen. Ne­ben die­ser öff­ent­lich-recht­li­chen Ver­pflich­tung be­stand zu­dem über die ab­ge­schlos­se­nen Lea­sing­verträge eine pri­vat­recht­li­che Ver­pflich­tung ge­genüber dem Lea­sing­ge­ber, – ne­ben den re­gulären Lea­sing­ra­ten – mo­nat­li­che Zah­lun­gen für War­tungsrück­la­gen-Ga­ran­tie­beträge zu leis­ten oder in glei­cher Höhe eine Bankbürg­schaft zu stel­len. Die GmbH bil­dete Rück­stel­lun­gen für die er­war­tete Ver­pflich­tung aus der Bankbürg­schaft, wel­che für die künf­tige öff­ent­lich-recht­li­che War­tungs­ver­pflich­tung nach LuftBO haf­tet. Die Toch­ter­ge­sell­schaft wählte die al­ter­na­tive Va­ri­ante und leis­tete Zah­lun­gen in eine War­tungsrück­lage an den Lea­sing­ge­ber, die sie als lau­fen­den Auf­wand er­fasste.

Im Rah­men ei­ner steu­er­li­chen Außenprüfung lehnte das Fi­nanz­amt die vor­ge­nom­mene Bi­lan­zie­rung ab. Zum einen ver­neinte es die Rück­stel­lungs­bil­dung bei der GmbH mit der Begründung, dass die künf­ti­gen War­tungs­ver­pflich­tun­gen am Bi­lanz­stich­tag wirt­schaft­lich noch nicht ver­ur­sacht wor­den seien. Zum an­de­ren seien die Zah­lun­gen der Toch­ter­ge­sell­schaft in die War­tungsrück­lage als For­de­rung bzw. sons­tige Vermögens­ge­genstände im Sinne ei­ner Kau­tion zu ak­ti­vie­ren.

Keine Zulässig­keit der Rück­stel­lungs­bil­dung auf­grund ei­ner öff­ent­lich-recht­li­chen Ver­pflich­tung

Grundsätz­lich sind die nach den han­dels­recht­li­chen Grundsätzen ord­nungsmäßiger Buchführung gemäß § 249 HGB an­zu­set­zen­den Kri­te­rien für die Bil­dung von Rück­stel­lun­gen auch in der Steu­er­bi­lanz maßgeb­lich, so­weit steu­er­li­che Son­der­vor­schrif­ten dem nicht ent­ge­gen­ste­hen (bspw. § 5 Abs. 2a, 3, 4, 4a, 4b EStG). Ins­be­son­dere beim An­satz für Rück­stel­lun­gen auf­grund un­ge­wis­ser Ver­bind­lich­kei­ten ist es nach bei­den ge­setz­li­chen Vor­schrif­ten er­for­der­lich, dass

  • eine Außenver­pflich­tung am Bi­lanz­stich­tag be­steht,
  • der Grund und/oder die Höhe der Ver­pflich­tung un­ge­wiss ist,
  • mit der tatsäch­li­chen In­an­spruch­nahme ernst­haft zu rech­nen ist und
  • diese recht­lich oder wirt­schaft­lich zum Bi­lanz­stich­tag be­reits ver­ur­sacht wor­den ist.

Be­ruht eine Ver­pflich­tung auf öff­ent­lich-recht­li­chen Vor­schrif­ten, er­for­dert die Rück­stel­lungs­bil­dung eine Kon­kre­ti­sie­rung in dem Sinne, dass sie in­halt­lich hin­rei­chend be­stimmt, zeit­nah zum Bi­lanz­stich­tag zu erfüllen so­wie sank­ti­ons­bewährt ist. Ist die Ver­pflich­tung nicht nur der Höhe nach un­ge­wiss, son­dern auch dem Grunde nach recht­lich noch nicht ent­stan­den, so kann eine Rück­stel­lung nur un­ter der wei­te­ren Vor­aus­set­zung ge­bil­det wer­den, dass sie in der ab­ge­lau­fe­nen Zeit bis zum Bi­lanz­stich­tag wirt­schaft­lich ver­ur­sacht wurde (vgl. BFH-Ur­teil vom 6.2.2013, Az. I R 8/12, BStBl. II 2013, S. 686).

Im vor­lie­gen­den Sach­ver­halt ist ins­be­son­dere das Kri­te­rium der wirt­schaft­li­chen Ver­ur­sa­chung Ge­gen­stand der Ur­teils­begründung. Die Bil­dung ei­ner Rück­stel­lung schei­det dem­nach un­ter dem As­pekt ei­ner öff­ent­lich-recht­li­chen Ver­pflich­tung aus, da es an ei­ner wirt­schaft­li­chen Ver­ur­sa­chung vor bzw. zum Bi­lanz­stich­tag fehlt. Eine Ver­pflich­tung für zukünf­tige War­tung ist zum Bi­lanz­stich­tag dem­nach nicht ent­stan­den. Nach der Recht­spre­chung des BFH ist eine wirt­schaft­li­che Ver­ur­sa­chung dann ge­ge­ben, wenn der Tat­be­stand, des­sen Rechts­folge die Ver­pflich­tung ist, im We­sent­li­chen vor dem Bi­lanz­stich­tag ver­wirk­licht wird bzw. wenn die Er­eig­nisse, die zum Ent­ste­hen der Ver­pflich­tung führen, wirt­schaft­lich dem ab­ge­lau­fe­nen Ge­schäfts­jahr oder den vor­he­ri­gen Ge­schäfts­jah­ren zu­zu­rech­nen sind. Zwar be­steht im vor­lie­gen­den Sach­ver­halt un­strit­tig eine Ver­pflich­tung zur War­tung im Sinne der LuftBO, al­ler­dings liegt die wirt­schaft­li­che Ur­sa­che hierfür in der Zu­kunft, nämlich in der Er­laub­nis zum wei­te­ren Be­trieb des Flug­zeugs. Die War­tungs­ver­pflich­tung wurde so­mit wirt­schaft­lich nicht in der Ver­gan­gen­heit ver­ur­sacht.

Wei­ter­hin bleibt die Frage zu klären, ob am Bi­lanz­stich­tag eine Rück­stel­lung aus ei­ner öff­ent­lich-recht­li­chen Ver­pflich­tung für den bis da­hin „ver­dien­ten Teil“ ge­bil­det wer­den kann, da der Ver­pflich­tungs­tat­be­stand über die Zeit rea­li­siert wird und da­mit schon eine an­tei­lige wirt­schaft­li­che Ver­ur­sa­chung in der Ver­gan­gen­heit ge­ge­ben ist. Eine Ver­pflich­tung muss nicht nur an ver­gan­gene Er­eig­nisse anknüpfen son­dern auch Ver­gan­ge­nes ab­gel­ten. Das ist bei öff­ent­lich-recht­li­chen War­tungs­ver­pflich­tun­gen nicht der Fall. Denn bis zur Er­rei­chung der zulässi­gen Be­triebs­zei­ten ent­spricht ihr Be­trieb den luft­fahr­tech­ni­schen Be­stim­mun­gen und ist nicht an zusätz­li­chen War­tungs­auf­wand ge­bun­den. Erst nach Ab­lauf der Be­triebs­er­laub­nis ist der Hal­ter ver­pflich­tet, den ge­setz­li­chen War­tungs­ver­pflich­tun­gen nach­zu­kom­men. Die Erfüllung der ge­setz­li­chen War­tungs­ver­pflich­tung er­laubt so­mit nicht den Be­trieb in der Ver­gan­gen­heit, son­dern ermöglicht den wei­te­ren Be­trieb in der Zu­kunft. Dem Grund­satz der Pe­rio­di­sie­rung bzw. dem Grund­satz der Ab­gren­zung der Sa­che fol­gend heißt das, dass die Aus­ga­ben für die Flug­zeug­war­tung der Er­zie­lung künf­ti­ger Erträge die­nen, da ohne die War­tung die Be­triebs­er­laub­nis erlöschen würde. Die be­reits er­ziel­ten Umsätze der Ver­gan­gen­heit würden in­des auch dann dem Un­ter­neh­mer er­hal­ten blei­ben, wenn keine War­tung durch­geführt und/oder der Flug­be­trieb ein­ge­stellt würde.

Zulässig­keit der Rück­stel­lungs­bil­dung auf­grund ei­ner pri­vat­recht­li­chen Ver­pflich­tung

Bei ei­ner pri­vat­recht­li­chen Ver­pflich­tung zur Zah­lung von War­tungsrück­la­gen-Ga­ran­tie­beträgen kann eine Rück­stel­lungs­bil­dung ge­bo­ten sein. Beide Ge­sell­schaf­ten wa­ren durch die ab­ge­schlos­se­nen Lea­sing­verträge ver­pflich­tet, un­ter an­de­rem eine Zah­lung in eine ver­ein­barte War­tungsrück­lage des Lea­sing­ge­bers zu leis­ten. Zu viel ge­leis­tete Rück­la­gen­zah­lun­gen (im Ver­gleich zu den tatsäch­li­chen War­tungs­kos­ten) wer­den durch den Lea­sing­ge­ber ver­ein­nahmt. Glei­ches gilt, wenn ein Lea­sing­ver­trag vor War­tung der Luft­fahr­zeuge be­en­det wird. Der Lea­sing­neh­mer ist im Er­geb­nis durch den Ver­trag stets mit den pri­vat­recht­lich ver­ein­bar­ten War­tungsrück­la­gen-Ga­ran­tie­beträgen be­las­tet. Die­ser Ver­pflich­tung kann er sich, an­ders als im Be­reich der öff­ent­lich-recht­li­chen War­tungs­ver­pflich­tung, durch Ein­stel­lung des Flug­be­triebs nicht ent­zie­hen. Denn auch bei Be­en­di­gung des Lea­sing­ver­tra­ges vor Durchführung der nächs­ten fälli­gen War­tung hat der Lea­sing­neh­mer die ver­trag­lich ver­ein­barte War­tungs­ver­pflich­tung wirt­schaft­lich zu tra­gen. Es be­steht kein An­spruch auf Rück­ge­wehr der ge­leis­te­ten Zah­lun­gen oder der Bürg­schaft.

Aus­schlag­ge­bend für die Klas­si­fi­zie­rung als un­ge­wisse Ver­pflich­tung ist, dass die wirt­schaft­li­che Ver­ur­sa­chung hier die Nut­zung und Verfügbar­keit des Lea­sing­ge­gen­stan­des in der Ver­gan­gen­heit liegt. Die Ver­pflich­tung knüpft an Ver­gan­ge­nes an (An­sam­meln der Be­triebs­stun­den in der Ver­gan­gen­heit) und fin­det auch Ver­gan­ge­nes ab (Er­satz der ver­ur­sach­ten Wert­min­de­rung). Ent­schei­den­des Kri­te­rium für die Bil­dung ei­ner Rück­stel­lung ist, dass bei Be­en­di­gung des Ver­tra­ges kein An­spruch auf Rücker­stat­tung der Beträge be­steht und der Lea­sing­neh­mer stets mit den ver­ein­bar­ten Beträgen be­las­tet bleibt. In­so­fern ist eine wirt­schaft­li­che Ver­ur­sa­chung zum Bi­lanz­stich­tag ge­ge­ben, die eine Rück­stel­lungs­bil­dung not­wen­dig wer­den lässt.

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