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Keine Rückstellung für Nachteilsausgleich bei Altersteilzeit

BFH 27.9.2017, I R 53/15

Arbeitgeber dürfen hinsichtlich laufender Altersteilzeitarbeitsverträge keine Rückstellungen für den Nachteilsausgleich bilden. Ein Arbeitgeber, der Jubiläumsrückstellungen in seiner Bilanz zum 31.12.2005 anhand der Pauschalwerttabelle des BMF-Schreibens vom 12.4.1999 (BStBl I 1999, 434) bemessen hatte, darf später im Rahmen einer noch "offenen" Veranlagung für das Jahr 2005 zur Anwendung der im BMF-Schreiben vom 8.12.2008 (BStBl I 2008, 1013) veröffentlichten Pauschalwerttabelle übergehen.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine Spar­kasse in der Rechts­form einer Anstalt des öff­ent­li­chen Rechts. Sie hatte mit ver­schie­de­nen Mit­ar­bei­tern Ver­träge über Alters­teil­zeit abge­sch­los­sen. Grund­lage dafür ist das Gesetz zur För­de­rung eines glei­ten­den Über­gangs in den Ruhe­stand (Alters­teil­zeit­ge­setz) vom 23.7.1996 (BGBl I 1996, 1078) und der für die Mit­ar­bei­ter der Steu­erpf­lich­ti­gen ein­schlä­g­ige Tarif­ver­trag zur Rege­lung der Alters­teil­zeit im Öff­ent­li­chen Dienst vom 5.5.1998 (TV ATZ). Nach § 5 Abs. 7 TV ATZ haben die Mit­ar­bei­ter einen tarif­li­chen Anspruch auf die Zah­lung einer Abfin­dung wegen der zu erwar­ten­den Ren­ten­kür­zung auf­grund vor­zei­ti­ger Inan­spruch­nahme einer Rente (sog. Nach­teils­aus­g­leich). Das Finanz­amt war der Ansicht, die zum 31.12.2004 gebil­de­ten Rück­stel­lun­gen für die Abfin­dungs­zah­lun­gen dürf­ten nicht bereits bei Abschluss des Alters­teil­zeit­ver­trags in vol­ler (abge­zins­ter) Höhe pas­si­viert wer­den, son­dern müss­ten - wie die Rück­stel­lun­gen für die Lohn-Auf­sto­ckungs­zah­lun­gen bei Alters­teil­zeit - ratier­lich ange­sam­melt wer­den.

Hin­sicht­lich der Rück­stel­lun­gen für Zuwen­dun­gen anläss­lich von Dienst­ju­bi­läen hatte die Steu­erpf­lich­tige zum 31.12.2005 Jubi­läums­rück­stel­lun­gen in der Han­dels- und Steu­er­bi­lanz gebil­det, soweit die maß­ge­ben­den Dienst­ver­hält­nisse min­des­tens zehn Jahre bestan­den und die Zuwen­dung das Beste­hen eines Dienst­ver­hält­nis­ses von min­des­tens 15 Jah­ren vor­aus­ge­setzt hatte. Den steu­er­li­chen Ansatz der Jubi­läums­rück­stel­lun­gen zum 31.12.2005 hatte sie nach dem sog. Pau­schal­wert­ver­fah­ren nach Maß­g­abe des BMF-Sch­rei­bens vom 12.4.1999 (BStBl I 1999, 434) und den darin vor­ge­ge­be­nen Pau­schal­wer­ten bemes­sen. Dem Pau­schal­wert­ver­fah­ren nach dem BMF-Sch­rei­ben in BStBl I 1999, 434 lagen die "Richt­ta­feln 1998" von Dr. Klaus Heu­beck (Heu­beck) zugrunde.

Das FA berück­sich­tigte die Jubi­läums­rück­stel­lun­gen bei Fest­set­zung der Kör­per­schaft­steuer für das Streit­jahr 2005 erklär­ungs­ge­mäß. Die Klä­ge­rin bean­tragte im Ein­spruchs­ver­fah­ren, die Jubi­läums­rück­stel­lun­gen ander­wei­tig unter Zugrun­de­le­gung der von der Finanz­ver­wal­tung auf der Grund­lage der "Richt­ta­feln 2005 G" von Heu­beck im BMF-Sch­rei­ben vom 8.12.2008 (BStBl I 2008, 1013) ver­laut­bar­ten neuen Pau­schal­wert­ta­belle zu bewer­ten. Das Finanz­amt lehnte die Ände­rung ab, weil sei­ner Auf­fas­sung nach der ursprüng­li­che Ansatz nicht feh­ler­haft gewe­sen sei.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Auf die  Revi­sion des Finanzam­tes hat der BFH das Urteil auf­ge­ho­ben, die Klage im Hin­blick auf die Fest­set­zung der Kör­per­schaft­steuer 2004 abge­wie­sen und im Übri­gen (Kör­per­schaft­steuer 2005) die Sache zur ander­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück­ver­wie­sen.

Gründe:
Die Klä­ge­rin durfte in ihrer Bilanz zum 31.12.2004 keine Rück­stel­lun­gen für die Verpf­lich­tun­gen zur Zah­lung des Nach­teils­aus­g­leichs gem. § 5 Abs. 7 TV ATZ pas­si­vie­ren. Rück­stel­lun­gen für unge­wisse Ver­bind­lich­kei­ten set­zen ent­we­der das Beste­hen einer ihrer Höhe nach unge­wis­sen Ver­bind­lich­keit oder die über­wie­gende Wahr­schein­lich­keit des Ent­ste­hens einer Ver­bind­lich­keit dem Grunde nach vor­aus, deren Höhe zudem unge­wiss sein kann. Bei den Ansprüchen der Arbeit­neh­mer auf Nach­teils­aus­g­leich gem. § 5 Abs. 7 TV ATZ han­delt es sich um in den Zeit­punk­ten des Abschlus­ses der jewei­li­gen Teil­zeit­ar­beits­ver­träge sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach unge­wisse Ver­bind­lich­kei­ten. Denn der Zah­lungs­an­spruch setzt u.a. vor­aus, dass dem Arbeit­neh­mer nach dem Ende des Alters­teil­zeit­ar­beits­ver­hält­nis­ses tat­säch­lich nur ein "gekürz­ter" gesetz­li­cher Ren­ten­an­spruch zusteht.

Damit fehlte es für die Ent­ste­hung der Zah­lungs­for­de­run­gen zu den Zeit­punk­ten des Abschlus­ses der Teil­zeit­ar­beits­ver­träge noch an min­des­tens einem Tat­be­stands­e­le­ment. Denn ist die Verpf­lich­tung am Bilanz­stich­tag wie im Streit­fall dem Grunde nach noch nicht recht­lich ent­stan­den, ist eine Rück­stel­lung nur zu bil­den, wenn sie ers­tens mit über­wie­gen­der Wahr­schein­lich­keit ent­steht und der Steu­erpf­lich­tige dar­aus in Anspruch genom­men wird und wenn sie - woran es im Streit­fall man­gelte - wirt­schaft­lich in den bis zum Bilanz­stich­tag abge­lau­fe­nen Wirt­schafts­jah­ren ver­ur­sacht ist.

Wirt­schaft­li­che Ver­ur­sa­chung in den bis zum Bilanz­stich­tag abge­lau­fe­nen Wirt­schafts­jah­ren erfor­dert, dass die wirt­schaft­lich wesent­li­chen Tat­be­stands­merk­male zu den maß­geb­li­chen Bilanz­stich­ta­gen erfüllt sind und das Ent­ste­hen der Ver­bind­lich­keit nur noch von wirt­schaft­lich unwe­sent­li­chen Tat­be­stands­merk­ma­len abhängt. Maß­ge­bend ist hier­nach die wirt­schaft­li­che Wer­tung des Ein­zel­falls im Lichte der recht­li­chen Struk­tur des Tat­be­stands, mit des­sen Erfül­lung die Ver­bind­lich­keit ent­steht. Der recht­li­che und wirt­schaft­li­che Bezugs­punkt der Verpf­lich­tung muss in der Ver­gan­gen­heit lie­gen, so dass die Ver­bind­lich­keit nicht nur an Ver­gan­ge­nes anknüpft, son­dern auch Ver­gan­ge­nes abgilt.

Im Streit­fall ent­stand ein Abfin­dungs­an­spruch jedoch nur dann, wenn es beim Ein­tritt des jewei­li­gen Arbeit­neh­mers in den Ruhe­stand tat­säch­lich zu einer Ren­ten­kür­zung kommt. Bei dem Tat­be­stands­e­le­ment des Ein­tritts einer Ren­ten­kür­zung, wel­ches in Bezug auf die Arbeit­neh­mer, für die die Klä­ge­rin die in Rede ste­hen­den Rück­stel­lun­gen gebil­det hat, zu den Bilanz­stich­ta­gen der Streit­jahre noch nicht ver­wir­k­licht war, han­delt es sich um ein wirt­schaft­lich wesent­li­ches Tat­be­stands­merk­mal, näm­lich um den eigent­li­chen wirt­schaft­li­chen Beweg­grund für die Leis­tung der Abfin­dung. Der tat­säch­li­che Ein­tritt der bei Ver­trags­schluss erwar­te­ten Ren­ten­kür­zung ist daher nicht nur in recht­lich-for­ma­ler, son­dern auch in wirt­schaft­li­cher Hin­sicht eine wesent­li­che Tat­be­stands­vor­aus­set­zung für die Ent­ste­hung des Abfin­dungs­an­spruchs nach § 5 Abs. 7 TV ATZ. Daher hätte die Klä­ge­rin in ihrer Bilanz zum 31.12.2004 keine Rück­stel­lun­gen für die Verpf­lich­tun­gen nach § 5 Abs. 7 TV ATZ aus lau­fen­den Alters­teil­zeit­ar­beits­ver­trä­gen bil­den dür­fen.

Hin­sicht­lich des Bilanz­an­sat­zes der Jubi­läums­zu­wen­dun­gen war zu berück­sich­ti­gen, dass ein Arbeit­ge­ber, der Jubi­läums­rück­stel­lun­gen in sei­ner Bilanz zum 31.12.2005 anhand der Pau­schal­wert­ta­belle des BMF-Sch­rei­bens vom 12.4.1999 (BStBl I 1999, 434) bemes­sen hatte, spä­ter im Rah­men einer noch "offe­nen" Ver­an­la­gung für das Jahr 2005 zur Anwen­dung der im BMF-Sch­rei­ben vom 8.12. 2008 (BStBl I 2008, 1013) ver­öf­f­ent­lich­ten Pau­schal­wert­ta­belle über­ge­hen darf. Das streit­ge­gen­ständ­li­che Fest­set­zungs­ver­fah­ren war auf­grund des Ein­spruchs noch "offen"; außer­dem endete das der Ver­an­la­gung zugrun­de­lie­gende Wirt­schafts­jahr nach dem 6.7.2005, näm­lich am 31.12.2005. Die Argu­men­ta­tion des Finanzam­tes, eine Ände­rung sei nicht mög­lich, weil er ursprüng­li­che Bilanz­an­satz nicht feh­ler­haft gewe­sen sei, steht in Wider­spruch zu der grund­sätz­li­chen Vor­gabe in Rz 17 des BMF-Sch­rei­bens v. 8.12.2008, der zufolge das Sch­rei­ben für alle noch "offe­nen" Fälle Anwen­dung fin­den soll.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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