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Korrektur der Umsatzsteuerfestsetzung in Bauträgerfällen

BFH 23.2.2017, V R 16, 24/16

Eine Umsatzsteuerfestsetzung kann nach § 27 Abs. 19 S. 1 UStG gegenüber dem leistenden Unternehmer nur dann (zu seinem Nachteil) geändert werden, wenn ihm ein abtretbarer Anspruch auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer gegen den Leistungsempfänger zusteht. Der Bauhandwerker wird auf diese Weise vollständig von der Umsatzsteuer auf seine Leistungen entlastet; er steht dann so, wie er stünde, wenn alles von vornherein richtig beurteilt worden wäre.

Der Sachverhalt:
Die Klägerin ist eine GmbH. Sie hatte im Streitjahr 2012 Mauerarbeiten für eine Bauträger-GmbH ausgeführt. Der Vertrag enthielt ein Abtretungsverbot. Beide gingen von einer Steuerschuldnerschaft der GmbH nach § 13b UStG aus. Das Entgelt für die von der Klägerin an die GmbH erbrachten Innenputzarbeiten belief sich auf 10.667 €. Die Rechnungen enthielten folgenden Vermerk: "Bei den vorgenannten Leistungen handelt es sich um eine sog. Bauleistung, für die der Übergang der Steuerschuldnerschaft gem. § 13b UStG gilt. Die Umsatzsteuer ist somit vom Leistungsempfänger beim Finanzamt anzumelden und abzuführen."

Die Bauträger-GmbH wurde vom Finanzamt - entsprechend der allgemeinen Verwaltungsvorschrift - als steuerpflichtige Leistungsempfängerin in Anspruch genommen. Nach der einengenden BFH-Entscheidung 22.8.2013 (Az.: V R 37/10) beantragte die Bauträger-GmbH beim Finanzamt die Erstattung der Umsatzsteuer, die sie in der Annahme entrichtet hatte, Steuerschuldnerin zu sein. Die Behörde setzte daraufhin die Umsatzsteuer gegenüber der Klägerin fest. Hiergegen berief sich die Klägerin auf den Schutz ihres Vertrauens in die von der Finanzverwaltung praktizierte Rechtslage.

Das FG billigte zwar die Umsatzsteuerfestsetzung, verpflichtete aber das Finanzamt dazu, das Angebot der Klägerin auf Abtretung ihres Anspruchs gegen die Bauträger-GmbH auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer anzunehmen. Die hiergegen gerichteten Revisionen beider Seiten blieben vor dem BFH erfolglos.

Die Gründe:
Das FG war im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass das Finanzamt zu einer Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung nach § 27 Abs. 19 S. 1 UStG berechtigt ist. Die gesetzliche Übergangsregelung gem. § 27 Abs. 19 UStG schließt den allgemeinen Vertrauensschutz gegenüber einer belastenden Änderung nach § 176 Abs. 2 AO aus. Die Rechtslage entspricht aber nur dann den unionsrechtlichen Prinzipien des Vertrauensschutzes, der Rechtssicherheit und der Neutralität, wenn die Befugnis des Finanzamtes zur Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung gegen den Leistenden voraussetzt, dass diesem ein abtretbarer Anspruch auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer gegen den Leistungsempfänger tatsächlich zusteht. Der Bauhandwerker wird auf diese Weise vollständig von der Umsatzsteuer auf seine Leistungen entlastet; er steht dann so, wie er stünde, wenn alles von vornherein richtig beurteilt worden wäre.

Im vorliegenden Fall lagen danach die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 27 Abs. 19 S. 1 UStG vor. Die Klägerin verfügte über einen abtretbaren Anspruch gegen die Bauträger-GmbH auf Zahlung der Umsatzsteuer, die für ihre Leistung gesetzlich entstanden waren. Auch die weiteren Voraussetzungen von § 27 Abs. 19 S. 1 UStG waren erfüllt. Die Klägerin hatte ihre Leistungen an die GmbH im Streitjahr 2012 und damit vor dem 15.2.2014 erbracht. Beide Unternehmer waren davon ausgegangen, dass die Bauträger-GmbH als Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b UStG schuldete; diese Annahme hatte sich aufgrund des BFH-Urteils als unrichtig herausgestellt. Die Bauträger-GmbH hatte schließlich die Erstattung der Steuer gefordert, die sie in der Annahme entrichtet hatte, Steuerschuldner zu sein. Der Anspruch war auch abtretbar. Das vereinbarte Abtretungsverbot war durch § 354a Abs. 1 S. 1 HGB suspendiert worden.

Das Finanzamt war letztlich verpflichtet, die ihm angebotene Abtretung anzunehmen. Ein Finanzamt muss eine Abtretung nach § 27 Abs. 19 S. 3 UStG auch dann annehmen, wenn der Steueranspruch bereits durch Zahlung getilgt war. Auf das Vorliegen einer Rechnung mit gesondertem Steuerausweis kommt es nicht an.

Hintergrund:
Umsatzbesteuerung bei Bauleistungen ist diffizil; für vom Bauhandwerker an einen Bauträger erbrachte Bauleistungen kann kraft Sonderregelung der leistungsempfangende Bauträger Umsatzsteuerschuldner sein, was den fiskalischen Erfolg der Umsatzbesteuerung jedenfalls erhöht. Allerdings hatte der BFH eine solche (damals durch Verwaltungsvorschrift konkretisierte) Übertragung der Steuerschuldnerschaft eingeengt (Urt. v. 22.8.2013, Az.: V R 37/10).

Der Gesetzgeber besserte für die Zukunft nach und schuf eine Übergangsregelung für Altfälle (Stichtag: 15.2.2014), um bei Rückerstattung der gezahlten Steuern an den nur vermeintlichen Steuerschuldner (Bauträger) den eigentlichen Steuerschuldner (Bauhandwerker) nachträglich belasten zu können. So ist nach § 27 Abs. 19 S. 1 UStG die gegen den leistenden Unternehmer wirkende Steuerfestsetzung zu ändern, wenn der Leistungsempfänger die Erstattung der Steuer fordert und beide davon ausgegangen waren, dass der Leistungsempfänger die Steuer auf die vom Leistenden erbrachte Leistung schuldet; darüber hinaus wird die Erfüllungswirkung der Abtretung des Zahlungsanspruchs des Leistenden gegen den Leistungsempfänger an das Finanzamt geregelt (§ 27 Abs. 19 S. 2 ff. UStG).

Linkhinweis:

  • Der Volltext der Entscheidung ist auf der Homepage des BFH veröffentlicht.
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