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Korrektur der Umsatzsteuerfestsetzung in Bauträgerfällen

BFH 23.2.2017, V R 16, 24/16

Eine Umsatzsteuerfestsetzung kann nach § 27 Abs. 19 S. 1 UStG gegenüber dem leistenden Unternehmer nur dann (zu seinem Nachteil) geändert werden, wenn ihm ein abtretbarer Anspruch auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer gegen den Leistungsempfänger zusteht. Der Bauhandwerker wird auf diese Weise vollständig von der Umsatzsteuer auf seine Leistungen entlastet; er steht dann so, wie er stünde, wenn alles von vornherein richtig beurteilt worden wäre.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine GmbH. Sie hatte im Streit­jahr 2012 Mau­er­ar­bei­ten für eine Bau­trä­ger-GmbH aus­ge­führt. Der Ver­trag ent­hielt ein Abt­re­tungs­ver­bot. Beide gin­gen von einer Steu­er­schuld­ner­schaft der GmbH nach § 13b UStG aus. Das Ent­gelt für die von der Klä­ge­rin an die GmbH erbrach­ten Innen­putz­ar­bei­ten belief sich auf 10.667 €. Die Rech­nun­gen ent­hiel­ten fol­gen­den Ver­merk: "Bei den vor­ge­nann­ten Leis­tun­gen han­delt es sich um eine sog. Bau­leis­tung, für die der Über­gang der Steu­er­schuld­ner­schaft gem. § 13b UStG gilt. Die Umsatz­steuer ist somit vom Leis­tungs­emp­fän­ger beim Finanz­amt anzu­mel­den und abzu­füh­ren."

Die Bau­trä­ger-GmbH wurde vom Finanz­amt - ent­sp­re­chend der all­ge­mei­nen Ver­wal­tungs­vor­schrift - als steu­erpf­lich­tige Leis­tungs­emp­fän­ge­rin in Anspruch genom­men. Nach der ein­en­gen­den BFH-Ent­schei­dung 22.8.2013 (Az.: V R 37/10) bean­tragte die Bau­trä­ger-GmbH beim Finanz­amt die Erstat­tung der Umsatz­steuer, die sie in der Annahme entrich­tet hatte, Steu­er­schuld­ne­rin zu sein. Die Behörde setzte dar­auf­hin die Umsatz­steuer gegen­über der Klä­ge­rin fest. Hier­ge­gen berief sich die Klä­ge­rin auf den Schutz ihres Ver­trau­ens in die von der Finanz­ver­wal­tung prak­ti­zierte Rechts­lage.

Das FG bil­ligte zwar die Umsatz­steu­er­fest­set­zung, verpf­lich­tete aber das Finanz­amt dazu, das Ange­bot der Klä­ge­rin auf Abt­re­tung ihres Anspruchs gegen die Bau­trä­ger-GmbH auf Zah­lung der gesetz­lich ent­stan­de­nen Umsatz­steuer anzu­neh­men. Die hier­ge­gen gerich­te­ten Revi­sio­nen bei­der Sei­ten blie­ben vor dem BFH erfolg­los.

Die Gründe:
Das FG war im Ergeb­nis zu Recht davon aus­ge­gan­gen, dass das Finanz­amt zu einer Ände­rung der Umsatz­steu­er­fest­set­zung nach § 27 Abs. 19 S. 1 UStG berech­tigt ist. Die gesetz­li­che Über­gangs­re­ge­lung gem. § 27 Abs. 19 UStG sch­ließt den all­ge­mei­nen Ver­trau­ens­schutz gegen­über einer belas­ten­den Ände­rung nach § 176 Abs. 2 AO aus. Die Rechts­lage ent­spricht aber nur dann den uni­ons­recht­li­chen Prin­zi­pien des Ver­trau­ens­schut­zes, der Rechts­si­cher­heit und der Neu­tra­li­tät, wenn die Befug­nis des Finanzam­tes zur Ände­rung der Umsatz­steu­er­fest­set­zung gegen den Leis­ten­den vor­aus­setzt, dass die­sem ein abt­ret­ba­rer Anspruch auf Zah­lung der gesetz­lich ent­stan­de­nen Umsatz­steuer gegen den Leis­tungs­emp­fän­ger tat­säch­lich zusteht. Der Bau­hand­wer­ker wird auf diese Weise voll­stän­dig von der Umsatz­steuer auf seine Leis­tun­gen ent­las­tet; er steht dann so, wie er stünde, wenn alles von vorn­he­r­ein rich­tig beur­teilt wor­den wäre.

Im vor­lie­gen­den Fall lagen danach die Vor­aus­set­zun­gen für eine Ände­rung nach § 27 Abs. 19 S. 1 UStG vor. Die Klä­ge­rin ver­fügte über einen abt­ret­ba­ren Anspruch gegen die Bau­trä­ger-GmbH auf Zah­lung der Umsatz­steuer, die für ihre Leis­tung gesetz­lich ent­stan­den waren. Auch die wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen von § 27 Abs. 19 S. 1 UStG waren erfüllt. Die Klä­ge­rin hatte ihre Leis­tun­gen an die GmbH im Streit­jahr 2012 und damit vor dem 15.2.2014 erbracht. Beide Unter­neh­mer waren davon aus­ge­gan­gen, dass die Bau­trä­ger-GmbH als Leis­tungs­emp­fän­ger die Steuer nach § 13b UStG schul­dete; diese Annahme hatte sich auf­grund des BFH-Urteils als unrich­tig her­aus­ge­s­tellt. Die Bau­trä­ger-GmbH hatte sch­ließ­lich die Erstat­tung der Steuer gefor­dert, die sie in der Annahme entrich­tet hatte, Steu­er­schuld­ner zu sein. Der Anspruch war auch abt­ret­bar. Das ver­ein­barte Abt­re­tungs­ver­bot war durch § 354a Abs. 1 S. 1 HGB sus­pen­diert wor­den.

Das Finanz­amt war letzt­lich verpf­lich­tet, die ihm ange­bo­tene Abt­re­tung anzu­neh­men. Ein Finanz­amt muss eine Abt­re­tung nach § 27 Abs. 19 S. 3 UStG auch dann anneh­men, wenn der Steu­er­an­spruch bereits durch Zah­lung getilgt war. Auf das Vor­lie­gen einer Rech­nung mit geson­der­tem Steu­er­aus­weis kommt es nicht an.

Hin­ter­grund:
Umsatz­be­steue­rung bei Bau­leis­tun­gen ist dif­fi­zil; für vom Bau­hand­wer­ker an einen Bau­trä­ger erbrachte Bau­leis­tun­gen kann kraft Son­der­re­ge­lung der leis­tungs­emp­fan­gende Bau­trä­ger Umsatz­steu­er­schuld­ner sein, was den fis­ka­li­schen Erfolg der Umsatz­be­steue­rung jeden­falls erhöht. Aller­dings hatte der BFH eine sol­che (damals durch Ver­wal­tungs­vor­schrift kon­k­re­ti­sierte) Über­tra­gung der Steu­er­schuld­ner­schaft ein­ge­engt (Urt. v. 22.8.2013, Az.: V R 37/10).

Der Gesetz­ge­ber bes­serte für die Zukunft nach und schuf eine Über­gangs­re­ge­lung für Alt­fälle (Stich­tag: 15.2.2014), um bei Rücker­stat­tung der gezahl­ten Steu­ern an den nur ver­meint­li­chen Steu­er­schuld­ner (Bau­trä­ger) den eigent­li­chen Steu­er­schuld­ner (Bau­hand­wer­ker) nach­träg­lich belas­ten zu kön­nen. So ist nach § 27 Abs. 19 S. 1 UStG die gegen den leis­ten­den Unter­neh­mer wir­kende Steu­er­fest­set­zung zu ändern, wenn der Leis­tungs­emp­fän­ger die Erstat­tung der Steuer for­dert und beide davon aus­ge­gan­gen waren, dass der Leis­tungs­emp­fän­ger die Steuer auf die vom Leis­ten­den erbrachte Leis­tung schul­det; dar­über hin­aus wird die Erfül­lungs­wir­kung der Abt­re­tung des Zah­lungs­an­spruchs des Leis­ten­den gegen den Leis­tungs­emp­fän­ger an das Finanz­amt gere­gelt (§ 27 Abs. 19 S. 2 ff. UStG).

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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