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Steuerberatung

Keine einschränkende Auslegung des § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG

BFH v. 11.7.2018 - I R 30/16

Die zum Zeitpunkt des Erlasses eines Feststellungsbescheids über das steuerliche Einlagekonto fehlende Steuerbescheinigung über die Ausschüttung aus einer Kapitalrücklage führt nach § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG zu einer Verwendungsfestschreibung auf Null €; die Norm ist keiner einschränkenden Auslegung zugänglich. Gegen die vom Gesetzgeber gewählte Ausgestaltung des § 27 Abs. 5 Sätze 1 bis 3 KStG bestehen nach Auffassung des BFH keine verfassungsrechtlichen Bedenken.

Der Sach­ver­halt:

Die Klä­ge­rin ist eine GmbH, deren Anteils­eig­ne­rin die Stadt A ist. Gegen­stand des Unter­neh­mens sind Ver­sor­gungs­be­triebe und Bäder. Am 27.7.2010 hatte die Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung der Klä­ge­rin eine Aus­schüt­tung aus der Kapi­tal­rücklage besch­los­sen. Die Klä­ge­rin zahlte den Betrag am 28.7.2010 an A aus, ohne eine Beschei­ni­gung nach § 27 Abs. 3 Satz 1 KStG zu ers­tel­len. Zwar ergab sich aus den Bilan­zer­läu­te­run­gen, dass eine Aus­schüt­tung erfolgt sein musste, die beim Finanz­amt ein­ge­gan­gene Erklär­ung zur geson­der­ten Fest­stel­lung des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos sowie die mit der Kör­per­schaft­steue­r­er­klär­ung für 2010 ein­ge­reichte Anlage WA ent­hiel­ten aber keine Hin­weise auf eine Aus­schüt­tung.

Infol­ge­des­sen erließ das Finanz­amt einen Bescheid über die geson­derte Fest­stel­lung des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos zum 31.12.2010 nach § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG. Ende 2012 ging beim Finanz­amt eine Erklär­ung zur geson­der­ten Fest­stel­lung des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos ein, in der die Höhe des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos, nach Ver­min­de­rung um im Wirt­schafts­jahr erbrachte Leis­tun­gen aus­ge­wie­sen und die Ände­rung des Fest­stel­lungs­be­scheids bean­tragt wurde. Die­sen Antrag lehnte das Finanz­amt aller­dings ab.

Die hier­ge­gen gerich­tete Klage blieb in allen Inn­stan­zen erfolg­los.

Gründe:

Das FG hat im Ergeb­nis zutref­fend die Auf­fas­sung ver­t­re­ten, dass die zum Zeit­punkt des Erlas­ses des ent­sp­re­chen­den Fest­stel­lungs­be­scheids über das steu­er­li­che Ein­la­ge­konto feh­lende Steu­er­be­schei­ni­gung über die Aus­schüt­tung aus der Kapi­tal­rücklage nach § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG zu einer Ver­wen­dungs­fest­sch­rei­bung auf Null EUR führt und die Norm inso­weit kei­ner ein­schrän­k­en­den Aus­le­gung zugäng­lich ist.

Nach § 27 Abs. 3 KStG hat eine Kapi­tal­ge­sell­schaft im Fall von Abgän­gen aus dem steu­er­li­chen Ein­la­ge­konto gemäß § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG nach amt­li­chem Mus­ter ihrem Anteils­eig­ner als Adres­sat der Erklär­ung nament­lich und unter Angabe sei­ner Wohn­an­schrift die Höhe sowie den Zah­lungs­tag der Leis­tun­gen, die das steu­er­li­che Ein­la­ge­konto gemin­dert haben, zu beschei­ni­gen. Wird dem nicht oder nur unzu­tref­fend genügt, unter­schei­det § 27 Abs. 5 KStG danach, ob die Kür­zung des Ein­la­ge­be­trags über­höht, zu nie­d­rig oder - wie hier - gar nicht beschei­nigt wurde.

In ers­te­rem Fall eröff­net § 27 Abs. 5 Satz 3 KStG zwar die Mög­lich­keit, die Steu­er­be­schei­ni­gung zu berich­ti­gen; erweist sich dies jedoch bei­spiels­weise mit Rück­sicht auf die Ver­hält­nisse bei Pub­li­kums­ge­sell­schaf­ten als nicht pra­xi­s­taug­lich, sieht § 27 Abs. 3 Satz 4 KStG eine ver­schul­den­s­un­ab­hän­gige Haf­tung der Kapi­tal­ge­sell­schaft für die (auf­grund der über­höht beschei­nig­ten Min­de­rung des Ein­la­ge­kon­tos) zu Unrecht nicht ein­be­hal­tene und abge­führte Kapi­ta­l­er­trag­steuer mit der Folge vor, dass auch im Falle der Haf­tung­s­in­an­spruch­nahme die Fest­stel­lung des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos anzu­pas­sen ist (§ 27 Abs. 3 Satz 6 KStG).

Wird der Abgang aus dem Ein­la­ge­konto zu nie­d­rig beschei­nigt, sch­reibt § 27 Abs. 5 Satz 1 KStG die Ver­wen­dung der Eigen­ka­pi­tal­teile gemäß der Beschei­ni­gung fest, so dass diese zug­leich der Fest­stel­lung des Ein­la­ge­kon­tos zugrunde zu legen ist; eine Berich­ti­gung der Beschei­ni­gung ist nach § 27 Abs. 5 Satz 3 KStG aus­ge­sch­los­sen. Ergän­zend hierzu gilt nach § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG für den (im Streit­fall ein­schlä­g­i­gen) Fall, dass bis zum Tag der Bekannt­gabe der erst­ma­li­gen Fest­stel­lung nach § 27 Abs. 2 KStG keine Steu­er­be­schei­ni­gung gemäß § 27 Abs. 3 KStG erteilt wor­den ist, der Betrag der Ein­la­gen­rück­ge­währ als mit Null € beschei­nigt. Auch in die­sem Fall ist nach § 27 Abs. 5 Satz 3 KStG eine Kor­rek­tur der Steu­er­be­schei­ni­gung (näm­lich in Form ihrer erst­ma­li­gen Ertei­lung) aus­ge­sch­los­sen.

Da die Klä­ge­rin bis zum Tag der Bekannt­gabe des Bescheids über die Fest­stel­lung des Ein­la­ge­kon­tos zum 31.12. 2010 keine Steu­er­be­schei­ni­gung nach § 27 Abs. 3 KStG erteilt hatte, war nach § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG von einer Min­de­rung des Ein­la­ge­kon­tos auf­grund der Aus­schüt­tun­gen des Jah­res 2010 um Null € aus­zu­ge­hen und die hier­mit ver­bun­dene Ver­wen­dungs­fik­tion (Gewinn­aus­schüt­tung) der Fest­stel­lung des Ein­la­ge­kon­tos zum Ende des Jah­res 2010 zugrunde zu legen. Von die­ser Rechts­folge kann ange­sichts des ein­deu­ti­gen Norm­wort­lauts nicht im Wege der teleo­lo­gi­schen Reduk­tion des § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG abge­se­hen wer­den. Denn mit der Neu­fas­sung des § 27 Abs. 5 KStG hat der Gesetz­ge­ber inso­weit ein­deu­tig sei­nen Wil­len zu erken­nen gege­ben, dass die Rechts­fol­gen einer nicht recht­zei­tig oder gar nicht erteil­ten Steu­er­be­schei­ni­gung die mate­ri­ell-recht­li­che Berech­nung nach § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG über­la­gern sol­len.

Gegen die vom Gesetz­ge­ber gewählte Aus­ge­stal­tung des § 27 Abs. 5 Sätze 1 bis 3 KStG beste­hen nach Auf­fas­sung des BFH keine ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken (s. BFH v. 11.2. 2015 - I R 3/14, BStBl II 2015, 816).

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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