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Steuerberatung

Hinterziehung von Umsatzsteuer im Rahmen einer Scheinlieferbeziehung

BGH v. 5.6.2019 - 1 StR 208/19

Bei der Hinterziehung von Umsatzsteuer im Rahmen einer Scheinlieferbeziehung kommt eine Einziehung des Wertes von Taterträgen i.H.d. entgegen § 14c Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 UStG nicht angemeldeten Umsätze beim Aussteller der Scheinrechnungen nicht in Betracht, weil die unterlassene Steueranmeldung nicht dazu führt, dass sich ein Vermögensvorteil in dessen Vermögen niederschlägt. Ein gegebenenfalls abzuschöpfender Vermögensvorteil tritt nur im Vermögen desjenigen ein, der auf Grundlage von Scheinrechnungen unberechtigt Vorsteuerabzüge geltend macht.

Der Sach­ver­halt:
Nach den Fest­stel­lun­gen des LG waren die Ange­klag­ten als sog. "Buf­fer" in ein groß ange­leg­tes Umsatz­steu­er­hin­ter­zie­hungs­sys­tem im Bereich des Han­dels mit Kup­fer ein­ge­bun­den. Das Sys­tem funk­tio­nierte der­ge­stalt, dass sich ver­schie­dene Gesell­schaf­ten Kup­fer­ka­tho­den aus dem Aus­land lie­fern lie­ßen und über meh­rere Schein­lie­fer­ket­ten, deren Zwi­schen­g­lie­der u.a. die von den Ange­klag­ten geführ­ten Ein­zel­un­ter­neh­men waren, eine Schein­rech­nungs­lage geschaf­fen wurde, um die tat­säch­li­chen Lie­fer­be­zie­hun­gen zu ver­sch­lei­ern und den Emp­fän­gern der Lie­fe­run­gen die Mög­lich­keit zu geben, die in den ihnen ges­tell­ten Schein­rech­nun­gen aus­ge­wie­sene Umsatz­steuer unbe­rech­tigt als Vor­steuer gel­tend zu machen. Inn­er­halb des Hin­ter­zie­hungs­sys­tems kam den Ange­klag­ten die Auf­gabe zu, für ihre ein­zel­kauf­män­ni­schen Unter­neh­men, die keine reale Geschäft­stä­tig­keit am Markt ent­fal­te­ten, Schein­rech­nun­gen ent­ge­gen­zu­neh­men und Schein­rech­nun­gen über angeb­li­che Kup­fer­lie­fe­run­gen unter Aus­weis von Umsatz­steuer an andere in die Kette ein­ge­bun­dene Unter­neh­men zu stel­len.

Die Ange­klagte G ließ für die Monate Januar bis Sep­tem­ber 2013 über ihren Steu­er­be­ra­ter Umsatz­steu­er­vor­an­mel­dun­gen beim zustän­di­gen Finanz­amt ein­rei­chen und dabei die in den jewei­li­gen Vor­an­mel­de­zei­träu­men an ihr Unter­neh­men ges­tell­ten Schein­rech­nun­gen aus­ge­wie­sene Umsatz­steuer (ins­ge­s­amt knapp 12 Mio. €) als Vor­steuer gel­tend machen. In glei­cher Weise ver­fuhr der Ange­klagte D, der über sei­nen Steu­er­be­ra­ter Umsatz­steuer vor­an­mel­dun­gen für die Monate Sep­tem­ber 2012 bis Januar 2013 sowie für das erste, das zweite und das dritte Quar­tal 2014 beim zustän­di­gen Finanz­amt ein­rei­chen und hier­bei die in den jewei­li­gen Vor­an­mel­de­zei­träu­men an sein Unter­neh­men ges­tell­ten Schein­rech­nun­gen aus­ge­wie­sene Umsatz­steuer als Vor­steuer gel­tend machen ließ (ins­ge­s­amt rund 27,6 Mio. €).

Dies hatte, wie von den bei­den Ange­klag­ten beab­sich­tigt, eine um die Höhe der jeweils gel­tend gemach­ten Vor­steu­er­ab­züge zu nie­d­rige Fest­set­zung der Umsatz­steuer zur Folge, wodurch sich ein Gesamt­ver­kür­zungs­be­trag in der jeweils genann­ten Höhe ergab. Im vier­ten Quar­tal 2014 schrieb der Ange­klagte D Schein­rech­nun­gen über Net­to­be­träge von rund 25,8 Mio. € unter Aus­weis von Umsatz­steuer i.H.v. 4,9 Mio. €. Die Umsatz­steu­er­vor­an­mel­dung für das vierte Quar­tal 2014 gab der Ange­klagte zum Fäl­lig­keits­zeit­punkt nicht ab und bewirkte hier­durch, wie er wusste, dass die Fest­set­zung der Umsatz­steu­er­vor­aus­zah­lung für die­sen Zei­traum um 4,9 Mio. € zu nie­d­rig aus­fiel. Hin­sicht­lich der Summe der in den unrich­ti­gen Steue­r­er­klär­un­gen zu Unrecht gel­tend gemach­ten Vor­steu­er­be­träge hat das LG jeweils bei den Ange­klag­ten die Ein­zie­hung des Wer­tes von Tat­er­trä­gen ange­ord­net (bei G ins­ge­s­amt 11,9 Mio. € und bei D 32,5 Mio. €).

Davon abge­se­hen hat das LG die Ange­klag­ten jeweils wegen Steu­er­hin­ter­zie­hung in neun Fäl­len ver­ur­teilt und gegen die Ange­klagte G eine Gesamt­f­rei­heits­strafe von drei Jah­ren und neun Mona­ten und gegen den Ange­klag­ten D eine sol­che von vier Jah­ren und fünf Mona­ten ver­hängt. Die Revi­sio­nen blie­ben vor dem BGH wei­test­ge­hend ohne Erfolg.

Gründe:
Der Aus­spruch über die Ein­zie­hung des Wer­tes von Tat­er­trä­gen gegen den Ange­klag­ten D hielt recht­li­cher Nach­prü­fung nicht stand, soweit hin­sicht­lich des auf­grund der unter­b­lie­be­nen Umsatz­steu­er­vor­an­mel­dung für das vierte Quar­tal 2014 nicht ange­mel­de­ten und fest­ge­setz­ten Umsatz­steu­er­be­tra­ges von 4,9 Mio. € die Ein­zie­hung ange­ord­net wor­den war.

Nach § 73 Abs. 1 StGB ist zwin­gend ein­zu­zie­hen, was der Täter oder Teil­neh­mer durch oder für die Tat erlangt hat. Ist die Ein­zie­hung des erlang­ten Gegen­stan­des nicht mög­lich, so ist nach § 73c Satz 1 StGB die Ein­zie­hung des Geld­be­tra­ges anzu­ord­nen, der dem Wert des Erlang­ten ent­spricht. "Durch" die Tat erlangt i.S.d. § 73 Abs. 1 StGB ist jeder Ver­mö­gens­wert, der dem Tat­be­tei­lig­ten durch die rechts­wid­rige Tat zuge­f­los­sen ist, also alles, was in irgend­ei­ner Phase des Tat­ablaufs in seine tat­säch­li­che Ver­fü­g­ungs­ge­walt über­ge­gan­gen und ihm so aus der Tat unmit­tel­bar mess­bar zugu­t­e­ge­kom­men ist. Der Ein­zie­hung unter­lie­gen dabei auch geld­werte Vor­teile, wie etwa Dienst­leis­tun­gen oder ersparte Auf­wen­dun­gen.

Beim Delikt der Steu­er­hin­ter­zie­hung kann die ver­kürzte Steuer "erlang­tes Etwas" i.S.v. § 73 Abs. 1 StGB sein, weil sich der Täter die Auf­wen­dun­gen für diese Steu­ern erspart. Dies gilt jedoch nicht sch­lecht­hin, weil die Ein­zie­hung an einen durch die Tat beim Täter tat­säch­lich ein­ge­t­re­te­nen Ver­mö­gens­vor­teil anknüpft. Offene Steu­er­schul­den begrün­den somit nicht stets über die Rechts­fi­gur der erspar­ten Auf­wen­dun­gen einen Vor­teil i.S.d. § 73 Abs. 1 Satz 1 StGB. Maß­geb­lich bleibt immer, dass sich ein Steu­er­vor­teil im Ver­mö­gen des Täters wider­spie­gelt. Nur dann hat der Täter durch die erspar­ten (steu­er­li­chen) Auf­wen­dun­gen auch wirt­schaft­lich etwas erlangt.

Der Ange­klagte D. hatte somit durch das Unter­las­sen der Abgabe einer Umsatz­steu­er­vor­an­mel­dung für das vierte Quar­tal 2014 kei­nen Vor­teil in Form erspar­ter Auf­wen­dun­gen i.H.d. für das vierte Quar­tal 2014 nach § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG ent­stan­de­nen, aber man­gels Vor­an­mel­dung nicht fest­ge­setz­ten Umsatz­steu­er­be­trags erlangt. Die durch die unter­b­lie­bene Steu­er­an­mel­dung ein­ge­t­re­tene Steuer­er­spar­nis hatte sich nicht als Ver­mö­gens­vor­teil im Ver­mö­gen des Ange­klag­ten nie­der­ge­schla­gen, weil der geschul­de­ten Umsatz­steuer gerade keine Umsätze aus Lie­fe­run­gen oder sons­ti­gen Leis­tun­gen (§ 14c Abs. 2 Satz 2 Alter­na­tive 2, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG), son­dern bloße Schein­ge­schäfte zugrunde lagen.

Im Übri­gen hat die Nach­prü­fung des Urteils keine Rechts­feh­ler zum Nach­teil der Ange­klag­ten erge­ben. Es ist recht­lich nicht zu bean­stan­den, dass das LG weder die auf­grund der Rech­nun­gen nach § 14c UStG erklär­ten Aus­gang­s­um­sätze, noch die etwa für die jewei­li­gen Besteue­rungs­zei­träume von den Ange­klag­ten gezahlte Umsatz­steuer als Auf­wen­dun­gen nach § 73d Abs. 1 Satz 1 StGB für die Bege­hung oder Vor­be­rei­tung der Taten nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO vom Wert des durch die unbe­rech­tigte Gel­tend­ma­chung von Vor­steu­ern (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG) Erlang­ten in Abzug gebracht hat. Bei der Anmel­dung der sich aus den Schein­rech­nun­gen erge­ben­den Aus­gang­s­um­sätze han­delt es sich schon nicht um Auf­wen­dun­gen, weil die Ange­klag­ten damit ihre aus § 14c UStG fol­gen­den Pflich­ten erfüllt hat­ten. Die Umsatz­steu­er­zah­lun­gen sind keine Auf­wen­dun­gen für die der Ein­zie­hung jeweils zugrun­de­lie­gen­den Taten, die allein in der Abgabe der unrich­tig ange­mel­de­ten Vor­steu­ern lie­gen (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, § 14c Abs. 2, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG), weil deren Bege­hung von der mög­li­chen (spä­te­ren) Zah­lung der ange­mel­de­ten Umsatz­steu­er­be­träge unab­hän­gig ist.

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