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Gewerbesteuer: Verlustabzug bei unterjährigem Gesellschafterwechsel

FG Baden-Württemberg 18.5.2017, 1 K 3691/15

Bei einem unterjährigen Gesellschafterwechsel ist der Gewerbeertrag einer Mitunternehmerschaft für den gesamten Erhebungszeitraum einheitlich zu ermitteln.Somit sind die nach dem Gesellschafterwechsel entstandenen Verluste mit vor dem Gesellschafterwechsel entstandenen Gewinnen zu verrechnen.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine GmbH & Co. KG. Die Kom­p­le­men­tär-GmbH leis­tete keine Kapi­ta­l­ein­lage und war am Ergeb­nis der Klä­ge­rin nicht betei­ligt. Kom­man­di­tis­ten der Klä­ge­rin waren F und M. Wirt­schafts­jahr ist das Kalen­der­jahr. Im Streit­jahr 2012 fand ein Gesell­schaf­ter­wech­sel statt. Zum 30.10.2012 ver­äu­ßer­ten F und M ihre Kom­man­di­t­an­teile an den Z, der damit seit 1.11.2012 allei­ni­ger Kom­man­di­tist der Klä­ge­rin ist. Die Gesell­schaft­s­an­teile an der Kom­p­le­men­tär-GmbH wur­den eben­falls an den Z über­tra­gen.

Auf den Zeit­punkt des Ver­kaufs wurde ein Zwi­schen­ab­schluss ers­tellt. Hier­aus ergab sich bis zum Aus­schei­den von F und M ein Gewer­be­er­trag von rd. 75,7 Mio. €. Der nach dem Aus­schei­den der Alt­ge­sell­schaf­ter ent­stan­dene Gewer­be­ver­lust betrug rd. 7,8 Mio. €. Unter Berück­sich­ti­gung der jähr­li­chen Son­der­ver­gü­tung der Kom­p­le­men­tär-GmbH i.H.v. rd. 1.500 € ergab sich so für das Jahr 2012 ein in der Höhe unst­rei­ti­ger Gewer­be­er­trag i.H.v. rd. 68 Mio. €. Der für das Vor­jahr fest­ge­s­tellte vor­trags­fähige Gewer­be­ver­lust betrug rd. 50 Mio. €.

Bei der Berech­nung der Höhe des Ver­lu­st­ab­zugs ging die Klä­ge­rin von dem bei den Alt­ge­sell­schaf­tern F und M ent­stan­de­nen Gewer­be­er­trag von rd. 75,7 Mio. € aus. Dem folgte das Finanz­amt nicht. Es berech­nete den Ver­lu­st­ab­zug aus­ge­hend von einem Gewer­be­er­trag i.H.v. rd. 68 Mio. €, d.h. dem Wert des Gesamt­jah­res. Das führte gegen­über der Berech­nung der Klä­ge­rin zu einem ver­min­der­ten Ver­lu­st­ab­zug und in der Folge zu einem höhe­ren Gewer­be­steu­er­mess­be­trag.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Das Urteil ist nicht rechts­kräf­tig. Die beim BFH anhän­gige Revi­sion der Klä­ge­rin wird dort unter dem Az. IV R 8/17 geführt.

Die Gründe:
Das Finanz­amt ist im Rah­men der Kür­zung des Gewer­be­er­trags mit Gewer­be­ver­lus­ten zutref­fend von einem maß­ge­ben­den Gewer­be­er­trag i.S.v. § 10a S. 1, 2 und 5 GewStG i.H.v. rd. 68 Mio. € aus­ge­gan­gen.

Durch den Gesell­schaf­ter­wech­sel ist kein abge­kürz­ter Erhe­bungs­zei­traum ent­stan­den, weil durch das Aus­schei­den von F und M (par­ti­el­ler Mit­un­ter­neh­mer­wech­sel) weder die per­sön­li­che noch die sach­li­che Gewer­be­steu­erpf­licht der Klä­ge­rin been­det wurde. Ein Über­gang eines Gewer­be­be­triebs im Gan­zen liegt bei einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft nur vor, wenn alle Gesell­schaf­ter der das Unter­neh­men fort­füh­r­en­den Per­so­nen­ge­sell­schaft aus­schei­den. Das ist hier wegen der Gesell­schaf­te­rin geb­lie­be­nen Kom­p­le­men­tär-GmbH nicht der Fall. Erhe­bungs­zei­traum ist daher das (gesamte) Kalen­der­jahr 2012.

Im Rah­men der Kür­zung des Gewer­be­er­trags mit Gewer­be­ver­lus­ten ist das Finanz­amt zutref­fend von einem maß­ge­ben­den Gewer­be­er­trag i.S.v. § 10a GewStG i.H.v. rd. 68 Mio. € aus­ge­gan­gen. Bei der Anwen­dung des § 10a GewStG ist der par­ti­elle Unter­neh­mer­wech­sel wie der Wech­sel des Allein­un­ter­neh­mers zu behan­deln. Dem­ent­sp­re­chend geht beim Aus­schei­den von Gesell­schaf­tern aus einer Per­so­nen­ge­sell­schaft der Ver­lu­st­ab­zug gem. § 10a GewStG ver­lo­ren, soweit der Fehl­be­trag antei­lig auf die aus­ge­schie­de­nen Gesell­schaf­ter ent­fällt. Diese Gleich­stel­lung von par­ti­el­lem und voll­stän­di­gem (Mit-)Unter­neh­mer­wech­sel für Zwe­cke des Ver­lu­st­ab­zugs muss auch inso­weit gel­ten, als der par­ti­elle Unter­neh­mer­wech­sel unter­jäh­rig statt­fin­det.

Da der Gewer­be­be­trieb bei einem blo­ßen par­ti­el­len (Mit-)Unter­neh­mer­wech­sel jedoch nicht als ein­ge­s­tellt gilt, sind diese (posi­ti­ven) Gewer­be­er­träge zunächst mit etwai­gen Ver­lus­ten, die noch nach dem Aus­schei­den des Mit­un­ter­neh­mers im Erhe­bungs­zei­traum ent­stan­den sind, zu ver­rech­nen. Vor­lie­gend betrug der Gewer­be­er­trag bis zum Aus­schei­den von F und M rd. 75,7 Mio. €, von dem der nach dem Aus­schei­den der Alt­ge­sell­schaf­ter ent­stan­dene Gewer­be­ver­lust des Streit­jah­res i.H.v. rds. 7,8 Mio. € abzu­zie­hen war. Unter Berück­sich­ti­gung der jähr­li­chen Son­der­ver­gü­tung der Kom­p­le­men­tär-GmbH i.H.v. rd. 1.500 € ergab sich so ein maß­ge­ben­der Gewer­be­er­trag i.S.v. § 10a GewStG i.H.v. rd. 68 Mio. €.

Vom maß­ge­ben­den Gewer­be­er­trag kann in einem ers­ten Schritt nach § 10a S. 1 und 5 GewStG nur ein zei­t­an­tei­li­ger Höchst­be­trag i.H.v. rd. 830.000 € abge­zo­gen wer­den (10/12 von 1 Mio. €). In einem zwei­ten Schritt ist nach § 10a S. 2 und 5 GewStG der maß­ge­bende Gewer­be­er­trag abzgl. des antei­li­gen Höchst­be­trags bis zu 60 % um bis­her nicht berück­sich­tigte Gewer­be­ver­luste zu kür­zen (Gewer­be­er­trag nach Ver­lu­st­ab­zug).

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