Der Sachverhalt:
Zwischen den Beteiligten ist strittig, ob durch Veräußerung eines landwirtschaftlichen Betriebs (Sauenhaltung) ohne landwirtschaftliche Flächen steuerpflichtige Leistungen an die Klägerin erbracht worden sind, aus denen sie den Vorsteuerabzug geltend machen kann oder ob insoweit eine nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen an sie bewirkt worden ist.
Die Klägerin, eine GbR, an der C E und D E zu jeweils 50 % beteiligt sind, betrieb bis zum 30.6.2013 eine Ferkelaufzucht in einem dafür typischen Ferkelaufzuchtstall. C E hielt bis zum 30.6.2013 Sauen im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs mit Ackerbau auf eigenen Flächen (ca. 25 ha) und gepachteten Flächen (ca. 35 ha). Während die Klägerin als regelversteuernde Unternehmerin auf ihre Umsätze mit Ferkeln einen Steuersatz von 7 % anwandte, versteuerte C E seine Umsätze nach Durchschnittssätzen (§ 24 UStG). Zum 1.7.2013 haben C E und die Klägerin ihre Unternehmen umstrukturiert. Da C E durch eine Ausweitung seiner Sauen-Kapazitäten drohte, wegen der voraussichtlichen Überschreitung der Vieheinheitengrenze aus der Durchschnittssatzversteuerung herauszufallen, beabsichtigte dieser, die weniger Vieheinheiten beanspruchende Ferkelaufzucht zu übernehmen und die ohnehin regelversteuernde Klägerin die vieheinheitenintensive Sauenhaltung fortführen zu lassen.
Mit Wirkung zum 1.7.2013 erwarb die Klägerin aufgrund mündlichen Vertrags den kompletten Sauenbestand von C E. Die Ackerflächen wurden dabei nicht mitübertragen. Über diesen Umsatz stellte C E eine Rechnung datierend auf den 26.11.2013 aus. Neben dem Netto-Rechnungsbetrag von ca. 300.000 € wies C E bei einem Umsatzsteuersatz von 10,7 % Umsatzsteuer i. H. von ca. 31.700 € offen aus. Die Kaufpreisverbindlichkeit erfüllte die Klägerin durch Gewährung von Gesellschaftsrechten. Daneben verpachtete C E der Klägerin die für die Sauenhaltung notwendigen Ställe. Ausweislich der "Erläuterung zur Umsatzsteuer 2011" machte C E für sein Einzelunternehmen in 2011 bereits Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit dem Erhalt einer Baugenehmigung zur Erweiterung der Gebäudekapazitäten auf 1200 Sauenplätze geltend. Die alten Sauenställe verpachtete er ab dem 1.7.2013 umsatzsteuerpflichtig an die Klägerin, ebenso nach Fertigstellung in 2014 die neu errichteten Stallungen. Gleichzeitig ebenfalls mit Wirkung zum 1.7.2013 übertrug die Klägerin ihren vorhandenen Ferkelbestand unentgeltlich und ohne Ausstellung einer Rechnung an C E und verpachtet diesem seitdem den dafür vorgesehenen Ferkelaufzuchtstall inklusive Stalleinrichtung. Diese ertragsteuerlich zu Buchwerten (71.600 €) vorgenommene Übertragung des Ferkelbestandes wird zwischen den Beteiligten umsatzsteuerlich unstrittig als Geschäftsveräußerung im Ganzen angesehen. Der durch den Beklagten eingeschaltete landwirtschaftliche Sachverständige bestätigte, dass der Preis für die Veräußerung des gesamten Sauenbestands von C E an die Klägerin angemessen gewesen sei, d.h. dem Marktpreis entsprochen habe. Für die Veräußerung der Ferkel von der Klägerin an C E wäre ein Preis von 84.000 € angemessen gewesen. Ab dem 1.7.2013 betreibt die Klägerin somit einen Betrieb "Sauenhaltung" anstelle der bisherigen "Ferkelaufzucht". Der Landwirt C E betreibt nunmehr Ackerbau mit "Ferkelaufzucht" statt Ackerbau mit "Sauenhaltung".
Das Finanzamt traf anschließend folgende Feststellungen: C E habe den kompletten Sauenbestand zum Stichtag 30.6.2013 an die Klägerin gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten veräußert. Gleichzeitig habe C E die dazu notwendigen Ställe umsatzsteuerpflichtig an die Klägerin verpachtet. Obwohl die landwirtschaftlichen Flächen zurückbehalten worden seien und nach wie vor vom Einzelunternehmer C E im Rahmen des landwirtschaftlichen Ackerbaus bewirtschaftet würden, liege eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen vor, da diese Flächen für das Betreiben der gewerblichen Sauenhaltung keine wesentlichen Betriebsgrundlagen darstellen würden. Ein in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführter Betrieb liege vor, wenn der veräußerte Teil des Unternehmens vom Erwerber als selbstständiges wirtschaftliches Unternehmen fortgeführt werden könne. Dies sei durch den Erwerb der Sauen und der Pacht der zugehörigen Stelle gegeben. Der Vorsteuerabzug aus der ausgestellten Rechnung i. H. von ca. 31.700 € scheide daher aus.
Die Klägerin erhob Klage mit der Begründung, dass die Veräußerung des gesamten Sauenbestands ohne die dazugehörigen Ackerflächen keine Geschäftsveräußerung im Ganzen darstelle, da es an der Übertragung einer wesentlichen Betriebsgrundlage, nämlich den Ackerflächen, fehle. Sie führe - weder ganz noch teilweise - die Tätigkeit der landwirtschaftlichen Erzeugung des Landwirts C E fort, da sie weder über eigene noch gepachtete landwirtschaftliche Nutzflächen verfüge. Im Übrigen habe C E auch deshalb kein hinreichendes Ganzes, das die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit ermögliche, übertragen, da C E nur den Sauenbestand an die Klägerin verkauft habe, nicht aber die Fütterungsanlagen und die Futtervorräte. Die bloße Übertragung von Gegenständen, wie vorliegend der Verkauf des Sauenbestands, sei nicht mit der Übertragung eines selbstständigen Unternehmensteils vergleichbar.
Das FG hat die Klage abgewiesen, die Revision aber wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.
Die Gründe:
Das Finanzamt hat den begehrten Vorsteuerabzug zu Recht versagt, da der Umsatz über den gesamten Sauenbestand gemäß § 1 Abs. 1a UStG eine nicht umsatzsteuerbare Veräußerung eines in der Gliederung des Unternehmens (des Veräußerers) gesondert geführten Betriebs im Ganzen darstellt.
Ein Unternehmer kann gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG in der im Streitjahr geltenden Fassung die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbetrag abziehen. Dabei setzt die Ausübung des Vorsteuerabzugs voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt.
Der Veräußerer des gesamten Sauenbestands, C E, schuldet allerdings keine gesetzliche Umsatzsteuer, da der getätigte Umsatz nach § 1 Abs. 1a UStG nicht steuerbar ist.
Nach § 1 Abs. 1a UStG unterliegen Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen nicht der Umsatzsteuer. Die Vorschrift setzt voraus, dass ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird.
§ 1 Abs. 1a UStG dient seit dem 1.1.2007 der Umsetzung von Art. 19 MwStSystRL und ist richtlinienkonform auszulegen. In Auslegung dieser normativen Grundlagen kommt es für die Begriffe des Gesamtvermögens und des Teilvermögens, die die Richtlinie gleichrangig verwendet, nicht darauf an, dass der Steuerpflichtige sein gesamtes Unternehmensvermögen auf den Erwerber überträgt.
Im Hinblick auf die nach der EuGH-Rechtsprechung maßgebliche Absicht des Erwerbers, den übertragenen Geschäftsbetrieb oder Unternehmensteil zu betreiben, ist vielmehr entscheidend, ob die übertragenen Vermögensgegenstände die Fortsetzung einer bisher durch den Veräußerer ausgeübten Tätigkeit ermöglichen. Hierbei ist maßgeblich, ob die übertragenen Vermögensgegenstände ein hinreichendes Ganzes bilden, um die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit zu ermöglichen. Dabei ist im Rahmen einer Gesamtwürdigung die Art der übertragenen Vermögensgegenstände und der Grad der Übereinstimmung oder Ähnlichkeit zwischen den vor und nach der Übertragung ausgeübten Tätigkeiten zu berücksichtigen.
Der erkennende Senat sieht in der Veräußerung des gesamten Sauenbestands unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände dieses Einzelfalls im Rahmen einer Gesamtwürdigung eine nicht umsatzsteuerbare Veräußerung eines in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführten Betriebs im Ganzen gemäß § 1 Abs. 1a UStG. Im Streitfall wurde ein in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführter Betrieb an lediglich einen anderen Unternehmer übertragen, der das Unternehmen fortgeführt hat.
Die Klägerin hat von C E sämtliche Gegenstände erworben, die zur Fortführung des Betriebs "Sauenhaltung" erforderlich waren. Dies betraf zum einen sämtliche zu mästende Sauen. Darüber hinaus wurden der Klägerin die für die Sauenhaltung erforderlichen Ställe verpachtet. Es ist nicht erforderlich, dass der Erwerber Eigentümer der für die Unternehmensfortführung maßgeblichen Gegenstände wird, sondern ggf. unentgeltlich oder entgeltlich, wie im Streitfall im Rahmen einer Pacht, weiter verwenden kann. Damit konnte die Klägerin, wie zuvor C E, die Sauen weiter mästen und mit Erreichen eines gewissen Mindestgewichts veräußern. Diese Umsätze hat die Klägerin, genauso wie C E zuvor auch, getätigt, so dass bereits dadurch die Übertragung eines in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführten Betriebs "Sauenhaltung" belegt ist. Nach Auffassung des erkennenden Senats kommt es nicht darauf an, dass die Klägerin kein Eigentum an Fütterungsanlagen und Futtervorräte erworben hat. Zum einen hat bereits - in engem zeitliche Zusammenhang zum Erwerb - am 16.8.2013 die neu gegründete G GbR die Beschaffung und Vorbereitung der Futtermittelgrundlage der Klägerin übernommen, was, wovon der Senat ausgeht, bereits bei der Umstrukturierung zum 1.7.2013 durch die Klägerin und C E avisiert war. Zum anderen, da die die Klägerin das Unternehmen "Sauenhaltung" ohne weiteres fortführen konnte, sie sich also die Futtermittel tatsächlich beschaffen und die Fütterungsanlage tatsächlich verwenden konnte - ohne das die Klägerin hierfür eine vertragliche Grundlage vorgelegt hat -, kommt dem Futtermittel und der Fütterungsanlage keine Eigenschaft als wesentliche Betriebsgrundlage zu. Der Klägerin haben alle Mittel zur Fortführung des Betriebs "Sauenhaltung", sei es entgeltlich oder unentgeltlich, tatsächlich zur Verfügung gestanden und sie hat diese auch tatsächlich genutzt.
Der Senat ist außerdem der Auffassung, dass die durch C E nicht mitveräußerten Ackerflächen im Streitfall keine wesentlichen Betriebsgrundlagen darstellen, die dem Vorgang die Qualität als Veräußerung eines in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführten Betriebs nehmen. Es ist zwar zutreffend, dass sich das Unternehmen nach dem Erwerb des Sauenbestands dahingehend geändert hat, dass die Klägerin unter die Regelbesteuerung fällt und mangels Ackerflächen keine Versteuerung der Umsätze mit Sauen nach Durchschnittssätzen (§ 24 UStG) vornehmen darf, während dies zuvor bei C E noch der Fall war. Nach Auffassung des erkennenden Senats handelt es sich hierbei, also bei der Vorhaltung der Ackerflächen, aber nur um eine Betriebsgrundlage, die die Inanspruchnahme einer besonderen umsatzsteuerlichen Vergünstigung ermöglicht, nämlich der Durchschnittssatzversteuerung. Eine den Charakter des Unternehmens i. S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG beeinflussende Bedeutung, und nur auf dieses Unternehmen nimmt § 1 Abs. 1a UStG Bezug, kommt den Ackerflächen nicht zu. Das Unternehmen bzw. der Unternehmensteil liegt allein in der Mast und der Veräußerung von Sauen. Dieses Unternehmen kann und konnte die Klägerin nach dem Erwerb des gesamten Sauenbestands fortführen.
Diese Auslegung des § 1 Abs. 1a UStG berücksichtigt den Umstand, dass die Klägerin und C E bei anderer Auslegung eine Vorsteuererstattung "aus dem Nichts" kreiert hätten. Obwohl durch den Umstrukturierungsvorgang die Unternehmen zwischen der Klägerin und C E (Sauenhaltung / Ferkelaufzucht) lediglich getauscht wurden, würde die in der Person des C E anwendbare Durchschnittssatzversteuerung dazu führen, dass er selbst die Umsatzsteuer nicht abzuführen hätte, aber die Klägerin dennoch die Vorsteuern abziehen könnte. Für den erstmaligen und einmaligen Vorgang der Unternehmensumstrukturierung greift nach Auffassung des Senats das Verdikt des Rechtsmissbrauchs (§ 42 AO) nicht ein, so dass es keine komplementären korrigierenden Rechtsinstitute gibt. Die Vorschrift des § 24 UStG kann gleichwohl nicht so weitgehend verstanden werden, dass diese bei einer Unternehmensumstrukturierung, d.h. einem Unternehmenstausch, in eine Subvention durch Entstehung eines Vorsteuererstattungsanspruchs mündet. Vor diesem Hintergrund ist eine weite Auslegung des Begriffs "des in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführten Betriebs" geboten.
Die Klägerin ist - zwischen den Beteiligten unstrittig - eine Unternehmerin und hat auch als einzige die für die Fortführung des Unternehmens von C E erforderlichen Betriebsgrundlagen erworben. Sie hat den gesondert geführten Betrieb auch tatsächlich fortgeführt. Durch die Übertragung des Sauenbestandes und gleichzeitiger (langfristiger) Verpachtung der Stallungen und Betriebseinrichtungen ist ein hinreichendes Ganzes auf die Klägerin übergegangen, das ihr die Ausübung der wirtschaftlichen Tätigkeit Sauenhaltung ermöglicht.
Bei der Beurteilung der Frage, ob gem. § 1 Abs. 1a UStG eine nicht umsatzsteuerbare Veräußerung eines Betriebs im Ganzen vorliegt, kommt es nicht darauf an, dass der Steuerpflichtige sein gesamtes Unternehmensvermögen auf den Erwerber überträgt. Vielmehr ist entscheidend, ob die übertragenen Vermögensgegenstände die Fortsetzung einer bisher durch den Veräußerer ausgeübten Tätigkeit ermöglichen, was durch eine Gesamtwürdigung der Umstände zu ermitteln ist.