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Steuerberatung

Geschäftsveräußerung im Ganzen: Kein Vorsteuerabzug auf Umsätze

FG Münster v. 20.5.2020 - 15 K 1850/17 U

Bei der Be­ur­tei­lung der Frage, ob gem. § 1 Abs. 1a UStG eine nicht um­satz­steu­er­bare Veräußerung ei­nes Be­triebs im Gan­zen vor­liegt, kommt es nicht dar­auf an, dass der Steu­er­pflich­tige sein ge­sam­tes Un­ter­neh­mens­vermögen auf den Er­wer­ber überträgt. Viel­mehr ist ent­schei­dend, ob die über­tra­ge­nen Vermögens­ge­genstände die Fort­set­zung ei­ner bis­her durch den Veräußerer ausgeübten Tätig­keit ermögli­chen, was durch eine Ge­samtwürdi­gung der Umstände zu er­mit­teln ist.

Der Sach­ver­halt:
Zwi­schen den Be­tei­lig­ten ist strit­tig, ob durch Veräußerung ei­nes land­wirt­schaft­li­chen Be­triebs (Sau­en­hal­tung) ohne land­wirt­schaft­li­che Flächen steu­er­pflich­tige Leis­tun­gen an die Kläge­rin er­bracht wor­den sind, aus de­nen sie den Vor­steu­er­ab­zug gel­tend ma­chen kann oder ob in­so­weit eine nicht­steu­er­bare Ge­schäfts­veräußerung im Gan­zen an sie be­wirkt wor­den ist.

Die Kläge­rin, eine GbR, an der C E und D E zu je­weils 50 % be­tei­ligt sind, be­trieb bis zum 30.6.2013 eine Fer­kelauf­zucht in einem dafür ty­pi­schen Fer­kelauf­zucht­stall. C E hielt bis zum 30.6.2013 Sauen im Rah­men ei­nes land- und forst­wirt­schaft­li­chen Be­triebs mit Acker­bau auf ei­ge­nen Flächen (ca. 25 ha) und ge­pach­te­ten Flächen (ca. 35 ha). Während die Kläge­rin als re­gel­ver­steu­ernde Un­ter­neh­me­rin auf ihre Umsätze mit Fer­keln einen Steu­er­satz von 7 % an­wandte, ver­steu­erte C E seine Umsätze nach Durch­schnittssätzen (§ 24 UStG). Zum 1.7.2013 ha­ben C E und die Kläge­rin ihre Un­ter­neh­men um­struk­tu­riert. Da C E durch eine Aus­wei­tung sei­ner Sauen-Ka­pa­zitäten drohte, we­gen der vor­aus­sicht­li­chen Über­schrei­tung der Vie­he­in­hei­ten­grenze aus der Durch­schnitts­satz­ver­steue­rung her­aus­zu­fal­len, be­ab­sich­tigte die­ser, die we­ni­ger Vie­he­in­hei­ten be­an­spru­chende Fer­kelauf­zucht zu über­neh­men und die oh­ne­hin re­gel­ver­steu­ernde Kläge­rin die vie­he­in­hei­ten­in­ten­sive Sau­en­hal­tung fortführen zu las­sen.

Mit Wir­kung zum 1.7.2013 er­warb die Kläge­rin auf­grund münd­li­chen Ver­trags den kom­plet­ten Sau­en­be­stand von C E. Die Ackerflächen wur­den da­bei nicht mitüber­tra­gen. Über die­sen Um­satz stellte C E eine Rech­nung da­tie­rend auf den 26.11.2013 aus. Ne­ben dem Netto-Rech­nungs­be­trag von ca. 300.000 € wies C E bei einem Um­satz­steu­er­satz von 10,7 % Um­satz­steuer i. H. von ca. 31.700 € of­fen aus. Die Kauf­preis­ver­bind­lich­keit erfüllte die Kläge­rin durch Gewährung von Ge­sell­schafts­rech­ten. Da­ne­ben ver­pach­tete C E der Kläge­rin die für die Sau­en­hal­tung not­wen­di­gen Ställe. Aus­weis­lich der "Erläute­rung zur Um­satz­steuer 2011" machte C E für sein Ein­zel­un­ter­neh­men in 2011 be­reits Vor­steu­er­beträge im Zu­sam­men­hang mit dem Er­halt ei­ner Bau­ge­neh­mi­gung zur Er­wei­te­rung der Gebäude­ka­pa­zitäten auf 1200 Sau­enplätze gel­tend. Die al­ten Sau­enställe ver­pach­tete er ab dem 1.7.2013 um­satz­steu­er­pflich­tig an die Kläge­rin, ebenso nach Fer­tig­stel­lung in 2014 die neu er­rich­te­ten Stal­lun­gen. Gleich­zei­tig eben­falls mit Wir­kung zum 1.7.2013 über­trug die Kläge­rin ih­ren vor­han­de­nen Fer­kel­be­stand un­ent­gelt­lich und ohne Aus­stel­lung ei­ner Rech­nung an C E und ver­pach­tet die­sem seit­dem den dafür vor­ge­se­he­nen Fer­kelauf­zucht­stall in­klu­sive Stal­lein­rich­tung. Diese er­trag­steu­er­lich zu Buch­wer­ten (71.600 €) vor­ge­nom­mene Über­tra­gung des Fer­kel­be­stan­des wird zwi­schen den Be­tei­lig­ten um­satz­steu­er­lich un­strit­tig als Ge­schäfts­veräußerung im Gan­zen an­ge­se­hen. Der durch den Be­klag­ten ein­ge­schal­tete land­wirt­schaft­li­che Sach­verständige bestätigte, dass der Preis für die Veräußerung des ge­sam­ten Sau­en­be­stands von C E an die Kläge­rin an­ge­mes­sen ge­we­sen sei, d.h. dem Markt­preis ent­spro­chen habe. Für die Veräußerung der Fer­kel von der Kläge­rin an C E wäre ein Preis von 84.000 € an­ge­mes­sen ge­we­sen. Ab dem 1.7.2013 be­treibt die Kläge­rin so­mit einen Be­trieb "Sau­en­hal­tung" an­stelle der bis­he­ri­gen "Fer­kelauf­zucht". Der Land­wirt C E be­treibt nun­mehr Acker­bau mit "Fer­kelauf­zucht" statt Acker­bau mit "Sau­en­hal­tung".

Das Fi­nanz­amt traf an­schließend fol­gende Fest­stel­lun­gen: C E habe den kom­plet­ten Sau­en­be­stand zum Stich­tag 30.6.2013 an die Kläge­rin ge­gen Gewährung von Ge­sell­schafts­rech­ten veräußert. Gleich­zei­tig habe C E die dazu not­wen­di­gen Ställe um­satz­steu­er­pflich­tig an die Kläge­rin ver­pach­tet. Ob­wohl die land­wirt­schaft­li­chen Flächen zurück­be­hal­ten wor­den seien und nach wie vor vom Ein­zel­un­ter­neh­mer C E im Rah­men des land­wirt­schaft­li­chen Acker­baus be­wirt­schaf­tet würden, liege eine nicht steu­er­bare Ge­schäfts­veräußerung im Gan­zen vor, da diese Flächen für das Be­trei­ben der ge­werb­li­chen Sau­en­hal­tung keine we­sent­li­chen Be­triebs­grund­la­gen dar­stel­len würden. Ein in der Glie­de­rung des Un­ter­neh­mens ge­son­dert geführ­ter Be­trieb liege vor, wenn der veräußerte Teil des Un­ter­neh­mens vom Er­wer­ber als selbstständi­ges wirt­schaft­li­ches Un­ter­neh­men fort­geführt wer­den könne. Dies sei durch den Er­werb der Sauen und der Pacht der zu­gehöri­gen Stelle ge­ge­ben. Der Vor­steu­er­ab­zug aus der aus­ge­stell­ten Rech­nung i. H. von ca. 31.700 € scheide da­her aus.

Die Kläge­rin er­hob Klage mit der Begründung, dass die Veräußerung des ge­sam­ten Sau­en­be­stands ohne die da­zu­gehöri­gen Ackerflächen keine Ge­schäfts­veräußerung im Gan­zen dar­stelle, da es an der Über­tra­gung ei­ner we­sent­li­chen Be­triebs­grund­lage, nämlich den Ackerflächen, fehle. Sie führe - we­der ganz noch teil­weise - die Tätig­keit der land­wirt­schaft­li­chen Er­zeu­gung des Land­wirts C E fort, da sie we­der über ei­gene noch ge­pach­tete land­wirt­schaft­li­che Nutzflächen verfüge. Im Übri­gen habe C E auch des­halb kein hin­rei­chen­des Gan­zes, das die Ausübung ei­ner wirt­schaft­li­chen Tätig­keit ermögli­che, über­tra­gen, da C E nur den Sau­en­be­stand an die Kläge­rin ver­kauft habe, nicht aber die Fütte­rungs­an­la­gen und die Fut­ter­vorräte. Die bloße Über­tra­gung von Ge­genständen, wie vor­lie­gend der Ver­kauf des Sau­en­be­stands, sei nicht mit der Über­tra­gung ei­nes selbstständi­gen Un­ter­neh­mens­teils ver­gleich­bar.

Das FG hat die Klage ab­ge­wie­sen, die Re­vi­sion aber we­gen grundsätz­li­cher Be­deu­tung der Rechts­sa­che zu­ge­las­sen.

Die Gründe:
Das Fi­nanz­amt hat den be­gehr­ten Vor­steu­er­ab­zug zu Recht ver­sagt, da der Um­satz über den ge­sam­ten Sau­en­be­stand gemäß § 1 Abs. 1a UStG eine nicht um­satz­steu­er­bare Veräußerung ei­nes in der Glie­de­rung des Un­ter­neh­mens (des Veräußer­ers) ge­son­dert geführ­ten Be­triebs im Gan­zen dar­stellt.

Ein Un­ter­neh­mer kann gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung die ge­setz­lich ge­schul­dete Steuer für Lie­fe­run­gen und sons­tige Leis­tun­gen, die von einem an­de­ren Un­ter­neh­mer für sein Un­ter­neh­men aus­geführt wor­den sind, als Vor­steu­er­be­trag ab­zie­hen. Da­bei setzt die Ausübung des Vor­steu­er­ab­zugs vor­aus, dass der Un­ter­neh­mer eine nach den §§ 14, 14a UStG aus­ge­stellte Rech­nung be­sitzt.

Der Veräußerer des ge­sam­ten Sau­en­be­stands, C E, schul­det al­ler­dings keine ge­setz­li­che Um­satz­steuer, da der getätigte Um­satz nach § 1 Abs. 1a UStG nicht steu­er­bar ist.

Nach § 1 Abs. 1a UStG un­ter­lie­gen Umsätze im Rah­men ei­ner Ge­schäfts­veräußerung an einen an­de­ren Un­ter­neh­mer für des­sen Un­ter­neh­men nicht der Um­satz­steuer. Die Vor­schrift setzt vor­aus, dass ein Un­ter­neh­men oder ein in der Glie­de­rung ei­nes Un­ter­neh­mens ge­son­dert geführ­ter Be­trieb im Gan­zen ent­gelt­lich oder un­ent­gelt­lich übe­reig­net oder in eine Ge­sell­schaft ein­ge­bracht wird.

§ 1 Abs. 1a UStG dient seit dem 1.1.2007 der Um­set­zung von Art. 19 MwSt­Sys­tRL und ist richt­li­ni­en­kon­form aus­zu­le­gen. In Aus­le­gung die­ser nor­ma­ti­ven Grund­la­gen kommt es für die Be­griffe des Ge­samt­vermögens und des Teil­vermögens, die die Richt­li­nie gleich­ran­gig ver­wen­det, nicht dar­auf an, dass der Steu­er­pflich­tige sein ge­sam­tes Un­ter­neh­mens­vermögen auf den Er­wer­ber überträgt.

Im Hin­blick auf die nach der EuGH-Recht­spre­chung maßgeb­li­che Ab­sicht des Er­wer­bers, den über­tra­ge­nen Ge­schäfts­be­trieb oder Un­ter­neh­mens­teil zu be­trei­ben, ist viel­mehr ent­schei­dend, ob die über­tra­ge­nen Vermögens­ge­genstände die Fort­set­zung ei­ner bis­her durch den Veräußerer ausgeübten Tätig­keit ermögli­chen. Hier­bei ist maßgeb­lich, ob die über­tra­ge­nen Vermögens­ge­genstände ein hin­rei­chen­des Gan­zes bil­den, um die Ausübung ei­ner wirt­schaft­li­chen Tätig­keit zu ermögli­chen. Da­bei ist im Rah­men ei­ner Ge­samtwürdi­gung die Art der über­tra­ge­nen Vermögens­ge­genstände und der Grad der Übe­rein­stim­mung oder Ähn­lich­keit zwi­schen den vor und nach der Über­tra­gung ausgeübten Tätig­kei­ten zu berück­sich­ti­gen.

Der er­ken­nende Se­nat sieht in der Veräußerung des ge­sam­ten Sau­en­be­stands un­ter Berück­sich­ti­gung sämt­li­cher Umstände die­ses Ein­zel­falls im Rah­men ei­ner Ge­samtwürdi­gung eine nicht um­satz­steu­er­bare Veräußerung ei­nes in der Glie­de­rung des Un­ter­neh­mens ge­son­dert geführ­ten Be­triebs im Gan­zen gemäß § 1 Abs. 1a UStG. Im Streit­fall wurde ein in der Glie­de­rung des Un­ter­neh­mens ge­son­dert geführ­ter Be­trieb an le­dig­lich einen an­de­ren Un­ter­neh­mer über­tra­gen, der das Un­ter­neh­men fort­geführt hat.

Die Kläge­rin hat von C E sämt­li­che Ge­genstände er­wor­ben, die zur Fortführung des Be­triebs "Sau­en­hal­tung" er­for­der­lich wa­ren. Dies be­traf zum einen sämt­li­che zu mästende Sauen. Darüber hin­aus wur­den der Kläge­rin die für die Sau­en­hal­tung er­for­der­li­chen Ställe ver­pach­tet. Es ist nicht er­for­der­lich, dass der Er­wer­ber Ei­gentümer der für die Un­ter­neh­mens­fortführung maßgeb­li­chen Ge­genstände wird, son­dern ggf. un­ent­gelt­lich oder ent­gelt­lich, wie im Streit­fall im Rah­men ei­ner Pacht, wei­ter ver­wen­den kann. Da­mit konnte die Kläge­rin, wie zu­vor C E, die Sauen wei­ter mästen und mit Er­rei­chen ei­nes ge­wis­sen Min­dest­ge­wichts veräußern. Diese Umsätze hat die Kläge­rin, ge­nauso wie C E zu­vor auch, getätigt, so dass be­reits da­durch die Über­tra­gung ei­nes in der Glie­de­rung des Un­ter­neh­mens ge­son­dert geführ­ten Be­triebs "Sau­en­hal­tung" be­legt ist. Nach Auf­fas­sung des er­ken­nen­den Se­nats kommt es nicht dar­auf an, dass die Kläge­rin kein Ei­gen­tum an Fütte­rungs­an­la­gen und Fut­ter­vorräte er­wor­ben hat. Zum einen hat be­reits - in en­gem zeit­li­che Zu­sam­men­hang zum Er­werb - am 16.8.2013 die neu gegründete G GbR die Be­schaf­fung und Vor­be­rei­tung der Fut­ter­mit­tel­grund­lage der Kläge­rin über­nom­men, was, wo­von der Se­nat aus­geht, be­reits bei der Um­struk­tu­rie­rung zum 1.7.2013 durch die Kläge­rin und C E avi­siert war. Zum an­de­ren, da die die Kläge­rin das Un­ter­neh­men "Sau­en­hal­tung" ohne wei­te­res fortführen konnte, sie sich also die Fut­ter­mit­tel tatsäch­lich be­schaf­fen und die Fütte­rungs­an­lage tatsäch­lich ver­wen­den konnte - ohne das die Kläge­rin hierfür eine ver­trag­li­che Grund­lage vor­ge­legt hat -, kommt dem Fut­ter­mit­tel und der Fütte­rungs­an­lage keine Ei­gen­schaft als we­sent­li­che Be­triebs­grund­lage zu. Der Kläge­rin ha­ben alle Mit­tel zur Fortführung des Be­triebs "Sau­en­hal­tung", sei es ent­gelt­lich oder un­ent­gelt­lich, tatsäch­lich zur Verfügung ge­stan­den und sie hat diese auch tatsäch­lich ge­nutzt.

Der Se­nat ist außer­dem der Auf­fas­sung, dass die durch C E nicht mit­veräußer­ten Ackerflächen im Streit­fall keine we­sent­li­chen Be­triebs­grund­la­gen dar­stel­len, die dem Vor­gang die Qua­lität als Veräußerung ei­nes in der Glie­de­rung des Un­ter­neh­mens ge­son­dert geführ­ten Be­triebs neh­men. Es ist zwar zu­tref­fend, dass sich das Un­ter­neh­men nach dem Er­werb des Sau­en­be­stands da­hin­ge­hend geändert hat, dass die Kläge­rin un­ter die Re­gel­be­steue­rung fällt und man­gels Ackerflächen keine Ver­steue­rung der Umsätze mit Sauen nach Durch­schnittssätzen (§ 24 UStG) vor­neh­men darf, während dies zu­vor bei C E noch der Fall war. Nach Auf­fas­sung des er­ken­nen­den Se­nats han­delt es sich hier­bei, also bei der Vor­hal­tung der Ackerflächen, aber nur um eine Be­triebs­grund­lage, die die In­an­spruch­nahme ei­ner be­son­de­ren um­satz­steu­er­li­chen Vergüns­ti­gung ermöglicht, nämlich der Durch­schnitts­satz­ver­steue­rung. Eine den Cha­rak­ter des Un­ter­neh­mens i. S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG be­ein­flus­sende Be­deu­tung, und nur auf die­ses Un­ter­neh­men nimmt § 1 Abs. 1a UStG Be­zug, kommt den Ackerflächen nicht zu. Das Un­ter­neh­men bzw. der Un­ter­neh­mens­teil liegt al­lein in der Mast und der Veräußerung von Sauen. Die­ses Un­ter­neh­men kann und konnte die Kläge­rin nach dem Er­werb des ge­sam­ten Sau­en­be­stands fortführen.

Diese Aus­le­gung des § 1 Abs. 1a UStG berück­sich­tigt den Um­stand, dass die Kläge­rin und C E bei an­de­rer Aus­le­gung eine Vor­steu­er­er­stat­tung "aus dem Nichts" kre­iert hätten. Ob­wohl durch den Um­struk­tu­rie­rungs­vor­gang die Un­ter­neh­men zwi­schen der Kläge­rin und C E (Sau­en­hal­tung / Fer­kelauf­zucht) le­dig­lich ge­tauscht wur­den, würde die in der Per­son des C E an­wend­bare Durch­schnitts­satz­ver­steue­rung dazu führen, dass er selbst die Um­satz­steuer nicht ab­zuführen hätte, aber die Kläge­rin den­noch die Vor­steu­ern ab­zie­hen könnte. Für den erst­ma­li­gen und ein­ma­li­gen Vor­gang der Un­ter­neh­mens­um­struk­tu­rie­rung greift nach Auf­fas­sung des Se­nats das Ver­dikt des Rechts­miss­brauchs (§ 42 AO) nicht ein, so dass es keine kom­ple­mentären kor­ri­gie­ren­den Rechts­in­sti­tute gibt. Die Vor­schrift des § 24 UStG kann gleich­wohl nicht so weit­ge­hend ver­stan­den wer­den, dass diese bei ei­ner Un­ter­neh­mens­um­struk­tu­rie­rung, d.h. einem Un­ter­neh­men­stausch, in eine Sub­ven­tion durch Ent­ste­hung ei­nes Vor­steu­er­er­stat­tungs­an­spruchs mündet. Vor die­sem Hin­ter­grund ist eine weite Aus­le­gung des Be­griffs "des in der Glie­de­rung des Un­ter­neh­mens ge­son­dert geführ­ten Be­triebs" ge­bo­ten.

Die Kläge­rin ist - zwi­schen den Be­tei­lig­ten un­strit­tig - eine Un­ter­neh­me­rin und hat auch als ein­zige die für die Fortführung des Un­ter­neh­mens von C E er­for­der­li­chen Be­triebs­grund­la­gen er­wor­ben. Sie hat den ge­son­dert geführ­ten Be­trieb auch tatsäch­lich fort­geführt. Durch die Über­tra­gung des Sau­en­be­stan­des und gleich­zei­ti­ger (lang­fris­ti­ger) Ver­pach­tung der Stal­lun­gen und Be­triebs­ein­rich­tun­gen ist ein hin­rei­chen­des Gan­zes auf die Kläge­rin über­ge­gan­gen, das ihr die Ausübung der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit Sau­en­hal­tung ermöglicht.

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