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Steuerberatung

Geschäftsveräußerung im Ganzen: Kein Vorsteuerabzug auf Umsätze

FG Münster v. 20.5.2020 - 15 K 1850/17 U

Bei der Beurteilung der Frage, ob gem. § 1 Abs. 1a UStG eine nicht umsatzsteuerbare Veräußerung eines Betriebs im Ganzen vorliegt, kommt es nicht darauf an, dass der Steuerpflichtige sein gesamtes Unternehmensvermögen auf den Erwerber überträgt. Vielmehr ist entscheidend, ob die übertragenen Vermögensgegenstände die Fortsetzung einer bisher durch den Veräußerer ausgeübten Tätigkeit ermöglichen, was durch eine Gesamtwürdigung der Umstände zu ermitteln ist.

Der Sach­ver­halt:
Zwi­schen den Betei­lig­ten ist strit­tig, ob durch Ver­äu­ße­rung eines land­wirt­schaft­li­chen Betriebs (Sau­en­hal­tung) ohne land­wirt­schaft­li­che Flächen steu­erpf­lich­tige Leis­tun­gen an die Klä­ge­rin erbracht wor­den sind, aus denen sie den Vor­steu­er­ab­zug gel­tend machen kann oder ob inso­weit eine nicht­steu­er­bare Geschäfts­ve­r­äu­ße­rung im Gan­zen an sie bewirkt wor­den ist.

Die Klä­ge­rin, eine GbR, an der C E und D E zu jeweils 50 % betei­ligt sind, betrieb bis zum 30.6.2013 eine Fer­ke­lauf­zucht in einem dafür typi­schen Fer­ke­lauf­zucht­stall. C E hielt bis zum 30.6.2013 Sauen im Rah­men eines land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs mit Acker­bau auf eige­nen Flächen (ca. 25 ha) und gepach­te­ten Flächen (ca. 35 ha). Wäh­rend die Klä­ge­rin als regel­ver­steu­ernde Unter­neh­me­rin auf ihre Umsätze mit Fer­keln einen Steu­er­satz von 7 % anwandte, ver­steu­erte C E seine Umsätze nach Durch­schnitts­sät­zen (§ 24 UStG). Zum 1.7.2013 haben C E und die Klä­ge­rin ihre Unter­neh­men umstruk­tu­riert. Da C E durch eine Aus­wei­tung sei­ner Sauen-Kapa­zi­tä­ten drohte, wegen der vor­aus­sicht­li­chen Über­sch­rei­tung der Vie­hein­hei­ten­g­renze aus der Durch­schnitts­satz­ver­steue­rung her­aus­zu­fal­len, beab­sich­tigte die­ser, die weni­ger Vie­hein­hei­ten bean­spru­chende Fer­ke­lauf­zucht zu über­neh­men und die ohne­hin regel­ver­steu­ernde Klä­ge­rin die vie­hein­hei­ten­in­ten­sive Sau­en­hal­tung fort­füh­ren zu las­sen.

Mit Wir­kung zum 1.7.2013 erwarb die Klä­ge­rin auf­grund münd­li­chen Ver­trags den kom­p­let­ten Sau­en­be­stand von C E. Die Acker­flächen wur­den dabei nicht mit­über­tra­gen. Über die­sen Umsatz stellte C E eine Rech­nung datie­rend auf den 26.11.2013 aus. Neben dem Netto-Rech­nungs­be­trag von ca. 300.000 € wies C E bei einem Umsatz­steu­er­satz von 10,7 % Umsatz­steuer i. H. von ca. 31.700 € offen aus. Die Kauf­p­reis­ver­bind­lich­keit erfüllte die Klä­ge­rin durch Gewäh­rung von Gesell­schafts­rech­ten. Dane­ben ver­pach­tete C E der Klä­ge­rin die für die Sau­en­hal­tung not­wen­di­gen Ställe. Aus­weis­lich der "Erläu­te­rung zur Umsatz­steuer 2011" machte C E für sein Ein­zel­un­ter­neh­men in 2011 bereits Vor­steu­er­be­träge im Zusam­men­hang mit dem Erhalt einer Bau­ge­neh­mi­gung zur Erwei­te­rung der Gebäu­de­ka­pa­zi­tä­ten auf 1200 Sau­en­plätze gel­tend. Die alten Sau­en­ställe ver­pach­tete er ab dem 1.7.2013 umsatz­steu­erpf­lich­tig an die Klä­ge­rin, ebenso nach Fer­tig­stel­lung in 2014 die neu errich­te­ten Stal­lun­gen. Gleich­zei­tig eben­falls mit Wir­kung zum 1.7.2013 über­trug die Klä­ge­rin ihren vor­han­de­nen Fer­kel­be­stand unent­gelt­lich und ohne Aus­stel­lung einer Rech­nung an C E und ver­pach­tet die­sem seit­dem den dafür vor­ge­se­he­nen Fer­ke­lauf­zucht­stall ink­lu­sive Stal­lein­rich­tung. Diese ertrag­steu­er­lich zu Buch­wer­ten (71.600 €) vor­ge­nom­mene Über­tra­gung des Fer­kel­be­stan­des wird zwi­schen den Betei­lig­ten umsatz­steu­er­lich uns­trit­tig als Geschäfts­ve­r­äu­ße­rung im Gan­zen ange­se­hen. Der durch den Beklag­ten ein­ge­schal­tete land­wirt­schaft­li­che Sach­ver­stän­dige bestä­tigte, dass der Preis für die Ver­äu­ße­rung des gesam­ten Sau­en­be­stands von C E an die Klä­ge­rin ange­mes­sen gewe­sen sei, d.h. dem Markt­preis ent­spro­chen habe. Für die Ver­äu­ße­rung der Fer­kel von der Klä­ge­rin an C E wäre ein Preis von 84.000 € ange­mes­sen gewe­sen. Ab dem 1.7.2013 bet­reibt die Klä­ge­rin somit einen Betrieb "Sau­en­hal­tung" ans­telle der bis­he­ri­gen "Fer­ke­lauf­zucht". Der Land­wirt C E bet­reibt nun­mehr Acker­bau mit "Fer­ke­lauf­zucht" statt Acker­bau mit "Sau­en­hal­tung".

Das Finanz­amt traf ansch­lie­ßend fol­gende Fest­stel­lun­gen: C E habe den kom­p­let­ten Sau­en­be­stand zum Stich­tag 30.6.2013 an die Klä­ge­rin gegen Gewäh­rung von Gesell­schafts­rech­ten ver­äu­ßert. Gleich­zei­tig habe C E die dazu not­wen­di­gen Ställe umsatz­steu­erpf­lich­tig an die Klä­ge­rin ver­pach­tet. Obwohl die land­wirt­schaft­li­chen Flächen zurück­be­hal­ten wor­den seien und nach wie vor vom Ein­zel­un­ter­neh­mer C E im Rah­men des land­wirt­schaft­li­chen Acker­baus bewirt­schaf­tet wür­den, liege eine nicht steu­er­bare Geschäfts­ve­r­äu­ße­rung im Gan­zen vor, da diese Flächen für das Bet­rei­ben der gewerb­li­chen Sau­en­hal­tung keine wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen dar­s­tel­len wür­den. Ein in der Glie­de­rung des Unter­neh­mens geson­dert geführ­ter Betrieb liege vor, wenn der ver­äu­ßerte Teil des Unter­neh­mens vom Erwer­ber als selbst­stän­di­ges wirt­schaft­li­ches Unter­neh­men fort­ge­führt wer­den könne. Dies sei durch den Erwerb der Sauen und der Pacht der zuge­hö­ri­gen Stelle gege­ben. Der Vor­steu­er­ab­zug aus der aus­ge­s­tell­ten Rech­nung i. H. von ca. 31.700 € scheide daher aus.

Die Klä­ge­rin erhob Klage mit der Begrün­dung, dass die Ver­äu­ße­rung des gesam­ten Sau­en­be­stands ohne die dazu­ge­hö­ri­gen Acker­flächen keine Geschäfts­ve­r­äu­ße­rung im Gan­zen dar­s­telle, da es an der Über­tra­gung einer wesent­li­chen Betriebs­grund­lage, näm­lich den Acker­flächen, fehle. Sie führe - weder ganz noch teil­weise - die Tätig­keit der land­wirt­schaft­li­chen Erzeu­gung des Land­wirts C E fort, da sie weder über eigene noch gepach­tete land­wirt­schaft­li­che Nutz­flächen ver­füge. Im Übri­gen habe C E auch des­halb kein hin­rei­chen­des Gan­zes, das die Aus­übung einer wirt­schaft­li­chen Tätig­keit ermög­li­che, über­tra­gen, da C E nur den Sau­en­be­stand an die Klä­ge­rin ver­kauft habe, nicht aber die Füt­te­rungs­an­la­gen und die Fut­ter­vor­räte. Die bloße Über­tra­gung von Gegen­stän­den, wie vor­lie­gend der Ver­kauf des Sau­en­be­stands, sei nicht mit der Über­tra­gung eines selbst­stän­di­gen Unter­neh­mens­teils ver­g­leich­bar.

Das FG hat die Klage abge­wie­sen, die Revi­sion aber wegen grund­sätz­li­cher Bedeu­tung der Rechts­sa­che zuge­las­sen.

Die Gründe:
Das Finanz­amt hat den begehr­ten Vor­steu­er­ab­zug zu Recht ver­sagt, da der Umsatz über den gesam­ten Sau­en­be­stand gemäß § 1 Abs. 1a UStG eine nicht umsatz­steu­er­bare Ver­äu­ße­rung eines in der Glie­de­rung des Unter­neh­mens (des Ver­äu­ße­rers) geson­dert geführ­ten Betriebs im Gan­zen dar­s­tellt.

Ein Unter­neh­mer kann gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung die gesetz­lich geschul­dete Steuer für Lie­fe­run­gen und sons­tige Leis­tun­gen, die von einem ande­ren Unter­neh­mer für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind, als Vor­steu­er­be­trag abzie­hen. Dabei setzt die Aus­übung des Vor­steu­er­ab­zugs vor­aus, dass der Unter­neh­mer eine nach den §§ 14, 14a UStG aus­ge­s­tellte Rech­nung besitzt.

Der Ver­äu­ße­rer des gesam­ten Sau­en­be­stands, C E, schul­det aller­dings keine gesetz­li­che Umsatz­steuer, da der getä­tigte Umsatz nach § 1 Abs. 1a UStG nicht steu­er­bar ist.

Nach § 1 Abs. 1a UStG unter­lie­gen Umsätze im Rah­men einer Geschäfts­ve­r­äu­ße­rung an einen ande­ren Unter­neh­mer für des­sen Unter­neh­men nicht der Umsatz­steuer. Die Vor­schrift setzt vor­aus, dass ein Unter­neh­men oder ein in der Glie­de­rung eines Unter­neh­mens geson­dert geführ­ter Betrieb im Gan­zen ent­gelt­lich oder unent­gelt­lich über­eig­net oder in eine Gesell­schaft ein­ge­bracht wird.

§ 1 Abs. 1a UStG dient seit dem 1.1.2007 der Umset­zung von Art. 19 MwSt­Sy­s­tRL und ist richt­li­ni­en­kon­form aus­zu­le­gen. In Aus­le­gung die­ser nor­ma­ti­ven Grund­la­gen kommt es für die Begriffe des Gesamt­ver­mö­gens und des Teil­ver­mö­gens, die die Richt­li­nie gleichran­gig ver­wen­det, nicht dar­auf an, dass der Steu­erpf­lich­tige sein gesam­tes Unter­neh­mens­ver­mö­gen auf den Erwer­ber über­trägt.

Im Hin­blick auf die nach der EuGH-Recht­sp­re­chung maß­geb­li­che Absicht des Erwer­bers, den über­tra­ge­nen Geschäfts­be­trieb oder Unter­neh­mens­teil zu bet­rei­ben, ist viel­mehr ent­schei­dend, ob die über­tra­ge­nen Ver­mö­gens­ge­gen­stände die Fort­set­zung einer bis­her durch den Ver­äu­ße­rer aus­ge­üb­ten Tätig­keit ermög­li­chen. Hier­bei ist maß­geb­lich, ob die über­tra­ge­nen Ver­mö­gens­ge­gen­stände ein hin­rei­chen­des Gan­zes bil­den, um die Aus­übung einer wirt­schaft­li­chen Tätig­keit zu ermög­li­chen. Dabei ist im Rah­men einer Gesamt­wür­di­gung die Art der über­tra­ge­nen Ver­mö­gens­ge­gen­stände und der Grad der Übe­r­ein­stim­mung oder Ähn­lich­keit zwi­schen den vor und nach der Über­tra­gung aus­ge­üb­ten Tätig­kei­ten zu berück­sich­ti­gen.

Der erken­nende Senat sieht in der Ver­äu­ße­rung des gesam­ten Sau­en­be­stands unter Berück­sich­ti­gung sämt­li­cher Umstände die­ses Ein­zel­falls im Rah­men einer Gesamt­wür­di­gung eine nicht umsatz­steu­er­bare Ver­äu­ße­rung eines in der Glie­de­rung des Unter­neh­mens geson­dert geführ­ten Betriebs im Gan­zen gemäß § 1 Abs. 1a UStG. Im Streit­fall wurde ein in der Glie­de­rung des Unter­neh­mens geson­dert geführ­ter Betrieb an ledig­lich einen ande­ren Unter­neh­mer über­tra­gen, der das Unter­neh­men fort­ge­führt hat.

Die Klä­ge­rin hat von C E sämt­li­che Gegen­stände erwor­ben, die zur Fort­füh­rung des Betriebs "Sau­en­hal­tung" erfor­der­lich waren. Dies betraf zum einen sämt­li­che zu mäs­t­ende Sauen. Dar­über hin­aus wur­den der Klä­ge­rin die für die Sau­en­hal­tung erfor­der­li­chen Ställe ver­pach­tet. Es ist nicht erfor­der­lich, dass der Erwer­ber Eigen­tü­mer der für die Unter­neh­mens­fort­füh­rung maß­geb­li­chen Gegen­stände wird, son­dern ggf. unent­gelt­lich oder ent­gelt­lich, wie im Streit­fall im Rah­men einer Pacht, wei­ter ver­wen­den kann. Damit konnte die Klä­ge­rin, wie zuvor C E, die Sauen wei­ter mäs­ten und mit Errei­chen eines gewis­sen Min­dest­ge­wichts ver­äu­ßern. Diese Umsätze hat die Klä­ge­rin, gen­auso wie C E zuvor auch, getä­tigt, so dass bereits dadurch die Über­tra­gung eines in der Glie­de­rung des Unter­neh­mens geson­dert geführ­ten Betriebs "Sau­en­hal­tung" belegt ist. Nach Auf­fas­sung des erken­nen­den Senats kommt es nicht dar­auf an, dass die Klä­ge­rin kein Eigen­tum an Füt­te­rungs­an­la­gen und Fut­ter­vor­räte erwor­ben hat. Zum einen hat bereits - in engem zeit­li­che Zusam­men­hang zum Erwerb - am 16.8.2013 die neu gegrün­dete G GbR die Beschaf­fung und Vor­be­rei­tung der Fut­ter­mit­tel­grund­lage der Klä­ge­rin über­nom­men, was, wovon der Senat aus­geht, bereits bei der Umstruk­tu­rie­rung zum 1.7.2013 durch die Klä­ge­rin und C E avi­siert war. Zum ande­ren, da die die Klä­ge­rin das Unter­neh­men "Sau­en­hal­tung" ohne wei­te­res fort­füh­ren konnte, sie sich also die Fut­ter­mit­tel tat­säch­lich beschaf­fen und die Füt­te­rungs­an­lage tat­säch­lich ver­wen­den konnte - ohne das die Klä­ge­rin hier­für eine ver­trag­li­che Grund­lage vor­ge­legt hat -, kommt dem Fut­ter­mit­tel und der Füt­te­rungs­an­lage keine Eigen­schaft als wesent­li­che Betriebs­grund­lage zu. Der Klä­ge­rin haben alle Mit­tel zur Fort­füh­rung des Betriebs "Sau­en­hal­tung", sei es ent­gelt­lich oder unent­gelt­lich, tat­säch­lich zur Ver­fü­gung gestan­den und sie hat diese auch tat­säch­lich genutzt.

Der Senat ist außer­dem der Auf­fas­sung, dass die durch C E nicht mit­ve­r­äu­ßer­ten Acker­flächen im Streit­fall keine wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen dar­s­tel­len, die dem Vor­gang die Qua­li­tät als Ver­äu­ße­rung eines in der Glie­de­rung des Unter­neh­mens geson­dert geführ­ten Betriebs neh­men. Es ist zwar zutref­fend, dass sich das Unter­neh­men nach dem Erwerb des Sau­en­be­stands dahin­ge­hend geän­dert hat, dass die Klä­ge­rin unter die Regel­be­steue­rung fällt und man­gels Acker­flächen keine Ver­steue­rung der Umsätze mit Sauen nach Durch­schnitts­sät­zen (§ 24 UStG) vor­neh­men darf, wäh­rend dies zuvor bei C E noch der Fall war. Nach Auf­fas­sung des erken­nen­den Senats han­delt es sich hier­bei, also bei der Vor­hal­tung der Acker­flächen, aber nur um eine Betriebs­grund­lage, die die Inan­spruch­nahme einer beson­de­ren umsatz­steu­er­li­chen Ver­güns­ti­gung ermög­licht, näm­lich der Durch­schnitts­satz­ver­steue­rung. Eine den Cha­rak­ter des Unter­neh­mens i. S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG beein­flus­sende Bedeu­tung, und nur auf die­ses Unter­neh­men nimmt § 1 Abs. 1a UStG Bezug, kommt den Acker­flächen nicht zu. Das Unter­neh­men bzw. der Unter­neh­mens­teil liegt allein in der Mast und der Ver­äu­ße­rung von Sauen. Die­ses Unter­neh­men kann und konnte die Klä­ge­rin nach dem Erwerb des gesam­ten Sau­en­be­stands fort­füh­ren.

Diese Aus­le­gung des § 1 Abs. 1a UStG berück­sich­tigt den Umstand, dass die Klä­ge­rin und C E bei ande­rer Aus­le­gung eine Vor­steue­r­er­stat­tung "aus dem Nichts" kre­i­ert hät­ten. Obwohl durch den Umstruk­tu­rie­rungs­vor­gang die Unter­neh­men zwi­schen der Klä­ge­rin und C E (Sau­en­hal­tung / Fer­ke­lauf­zucht) ledig­lich getauscht wur­den, würde die in der Per­son des C E anwend­bare Durch­schnitts­satz­ver­steue­rung dazu füh­ren, dass er selbst die Umsatz­steuer nicht abzu­füh­ren hätte, aber die Klä­ge­rin den­noch die Vor­steu­ern abzie­hen könnte. Für den erst­ma­li­gen und ein­ma­li­gen Vor­gang der Unter­neh­men­s­um­struk­tu­rie­rung greift nach Auf­fas­sung des Senats das Ver­dikt des Rechts­miss­brauchs (§ 42 AO) nicht ein, so dass es keine kom­p­le­men­tä­ren kor­ri­gie­ren­den Rechts­in­sti­tute gibt. Die Vor­schrift des § 24 UStG kann gleich­wohl nicht so weit­ge­hend ver­stan­den wer­den, dass diese bei einer Unter­neh­men­s­um­struk­tu­rie­rung, d.h. einem Unter­neh­mens­tausch, in eine Sub­ven­tion durch Ent­ste­hung eines Vor­steue­r­er­stat­tungs­an­spruchs mün­det. Vor die­sem Hin­ter­grund ist eine weite Aus­le­gung des Begriffs "des in der Glie­de­rung des Unter­neh­mens geson­dert geführ­ten Betriebs" gebo­ten.

Die Klä­ge­rin ist - zwi­schen den Betei­lig­ten uns­trit­tig - eine Unter­neh­me­rin und hat auch als ein­zige die für die Fort­füh­rung des Unter­neh­mens von C E erfor­der­li­chen Betriebs­grund­la­gen erwor­ben. Sie hat den geson­dert geführ­ten Betrieb auch tat­säch­lich fort­ge­führt. Durch die Über­tra­gung des Sau­en­be­stan­des und gleich­zei­ti­ger (lang­fris­ti­ger) Ver­pach­tung der Stal­lun­gen und Betrieb­s­ein­rich­tun­gen ist ein hin­rei­chen­des Gan­zes auf die Klä­ge­rin über­ge­gan­gen, das ihr die Aus­übung der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit Sau­en­hal­tung ermög­licht.

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