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Einnahmen einer Hochschule aus Auftragsforschung: Ermäßigter Steuersatz?

BFH v. 26.9.2019, V R 16/18

Für die Finanzierung des Trägers einer Wissenschafts- und Forschungseinrichtung i.S.v. § 68 Nr. 9 AO kommt es auf den Mitteltransfer an, der ihm ohne eigene Gegenleistung zufließt. Zum Zweckbetrieb nach § 68 Nr. 9 AO gehören nur notwendige Nebentätigkeiten zur Eigen- und Grundlagenforschung.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine Hoch­schule in der Rechts­form einer Kör­per­schaft des öff­ent­li­chen Rechts (§ 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 und § 2 Abs. 1 Satz 1 HG NRW). Anfang 2001 hatte sie sich in einem Werk­ver­trag zur Durch­füh­rung und Erstel­lung einer wis­sen­schaft­li­chen Stu­die verpf­lich­tet. Auf­trag­ge­ber waren meh­rere Ver­bände gesetz­li­cher Kran­ken­kas­sen. In der Fol­ge­zeit beauf­tragte die Klä­ge­rin dafür auch Unter­auf­trag­neh­mer.

Die Klä­ge­rin war der Auf­fas­sung, dass ihre für die Erstel­lung der Stu­die gegen Ent­gelt im Rah­men eines Betriebs gewerb­li­cher Art (BgA) erbrach­ten Leis­tun­gen gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG i.V.m. § 68 Nr. 9 AO dem ermä­ß­ig­ten Steu­er­satz unter­lie­gen. Das Finanz­amt ging hin­ge­gen davon aus, dass die Zweck­be­triebs­vor­aus­set­zun­gen nach § 68 Nr. 9 AO nicht vor­lie­gen, da sich die Tätig­keit in der Erar­bei­tung der Stu­die ersc­höpft habe. Das Ergeb­nis der Stu­die sei kein For­schung­s­er­geb­nis gewe­sen, son­dern eine betriebs­wirt­schaft­li­che Ana­lyse, die wis­sen­schaft­lich erar­bei­tet wor­den sei. Es habe nicht die Erzie­lung wis­sen­schaft­li­cher Ergeb­nisse im Vor­der­grund gestan­den. Die Klä­ge­rin habe pro­jekt­lei­tend gear­bei­tet und dabei die eige­nen Erhe­bun­gen und die der betei­lig­ten Wis­sen­schaft­ler zu einem Gesam­t­er­geb­nis zusam­men­ge­fügt.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Auf die Revi­sion der Klä­ge­rin hob der BFH das Urteil auf und wies die Sache zur erneu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Gründe:
Die Klä­ge­rin hatte als Unter­neh­mer steu­er­bare und steu­erpf­lich­tige Leis­tun­gen bei der ent­gelt­li­chen Erstel­lung einer Stu­die erbracht. Zur Frage des hier­aus anzu­wen­den­den Steu­er­sat­zes hat das FG die Zweck­be­triebs­ei­gen­schaft nach § 68 Nr. 9 AO zu Unrecht im Hin­blick auf das dort vor­ge­se­hene Finan­zie­rungs­er­for­der­nis vern­eint.

Für die Finan­zie­rung eines Trä­gers einer Wis­sen­schafts- und For­schung­s­ein­rich­tung kommt es auf den Mit­tel­trans­fer an, der ihm ohne eigene Gegen­leis­tung zuf­ließt. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG ermä­ß­igt den Steu­er­satz für die Leis­tun­gen der nach §§ 51 ff. AO steu­er­be­güns­tig­ten Kör­per­schaf­ten. Dies gilt gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG i.V.m. § 64 Abs. 1 AO für die Leis­tun­gen eines wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­triebs nur, wenn es sich bei die­sem um einen Zweck­be­trieb han­delt.

Unab­hän­gig von den Bedin­gun­gen der all­ge­mei­nen Defini­tion in § 65 AO sind auch "Wis­sen­schafts- und For­schung­s­ein­rich­tun­gen" Zweck­be­triebe unter den Vor­aus­set­zun­gen von § 68 Nr. 9 AO. Dies gilt für "Wis­sen­schafts- und For­schung­s­ein­rich­tun­gen, deren Trä­ger sich über­wie­gend aus Zuwen­dun­gen der öff­ent­li­chen Hand oder Drit­ter oder aus der Ver­mö­gens­ver­wal­tung finan­ziert. Der Wis­sen­schaft und For­schung dient auch die Auf­trags­for­schung. Nicht zum Zweck­be­trieb gehö­ren Tätig­kei­ten, die sich auf die Anwen­dung gesi­cher­ter wis­sen­schaft­li­cher Erkennt­nisse beschrän­ken, die Über­nahme von Pro­jekt­trä­ger­schaf­ten sowie wirt­schaft­li­che Tätig­kei­ten ohne For­schungs­be­zug". Eine uni­ons­recht­li­che Grund­lage für eine all­ge­meine Steu­er­sat­zer­mä­ß­i­gung der Leis­tun­gen der Trä­ger von Wis­sen­schafts- und For­schung­s­ein­rich­tun­gen nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG i.V.m. § 68 Nr. 9 AO besteht nicht. Dies führt zu einer ein­schrän­k­en­den Aus­le­gung der Begriffe, die eine Steu­er­sat­zer­mä­ß­i­gung über den uni­ons­recht­lich zuläs­si­gen Rah­men hin­aus ermög­li­chen.

Im Streit­fall lagen jedoch die Finan­zie­rungs­vor­aus­set­zun­gen in der Per­son der Steu­erpf­lich­ti­gen des § 68 Nr. 9 Satz 1 AO vor. Der Senat konnte jedoch nicht dur­ch­ent­schei­den, da das FG zur Frage der Zweck­be­triebs­ei­gen­schaft keine Fest­stel­lun­gen getrof­fen hatte. Er ver­wies den Streit­fall an die Vor­in­stanz zurück und gab dazu nach­fol­gende Hin­weise:

  • § 68 Nr. 9 AO begüns­tigt Wis­sen­schafts- und For­schung­s­ein­rich­tun­gen und damit wis­sen­schaft­li­che und for­schende Tätig­kei­ten, die der Trä­ger der­ar­ti­ger Ein­rich­tun­gen gegen Ent­gelt erbringt. Die Begriffe Wis­sen­schaft und For­schung sind dabei im Bereich der Umsatz­be­steue­rung ent­gelt­li­cher Leis­tun­gen bereits aus Grün­den des Uni­ons­rechts, das hier­für keine Steu­er­satz­be­güns­ti­gung vor­sieht, eng aus­zu­le­gen.
  • Eine enge Aus­le­gung wird zudem durch den Wil­len des his­to­ri­schen Gesetz­ge­bers bestä­tigt (BTDrucks 13/4839, S. 89).
  • Bei sei­ner Ent­schei­dung wird das FG auch zu berück­sich­ti­gen haben, ob die Steu­erpf­lich­tige die von ihr als zweck­be­triebs­zu­ge­hö­rig ange­se­hene Tätig­keit selbst oder durch Unter­auf­trag­neh­mer (Sub­un­ter­neh­mer) erbracht hat. Letz­te­res spricht gegen die Ver­wer­tung eige­ner For­schung­s­er­geb­nisse als Neben­tä­tig­keit.
  • Im Übri­gen kann die Steu­erpf­lich­tige im Hin­blick auf die uni­ons­recht­li­chen Grund­la­gen nicht gel­tend machen, dass sich eine - uni­ons­recht­lich erfor­der­li­che - soziale Ziel­set­zung dar­aus ergebe, dass sie eine Stu­die für gesetz­li­che Kran­ken­kas­sen zur Ent­schei­dung über den Umfang der von die­sen erbrach­ten Leis­tun­gen ers­tellt habe. Denn aus der Erbrin­gung einer ein­zel­nen Leis­tung folgt nicht, dass es sich bei dem Leis­tung­s­er­brin­ger um eine Ein­rich­tung han­delt, die - wie es das Uni­ons­recht erfor­dert - sowohl gemein­nüt­zig als auch für wohl­tä­tige Zwe­cke und im Bereich der sozia­len Sicher­heit tätig ist.
  • Für Auf­trags­for­schung liegt sch­ließ­lich auch nicht die Zweck­be­triebs­vor­aus­set­zung des § 65 AO vor.
     
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