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Einnahmen einer Hochschule aus Auftragsforschung: Ermäßigter Steuersatz?

BFH v. 26.9.2019, V R 16/18

Für die Fi­nan­zie­rung des Trägers ei­ner Wis­sen­schafts- und For­schungs­ein­rich­tung i.S.v. § 68 Nr. 9 AO kommt es auf den Mit­telt­rans­fer an, der ihm ohne ei­gene Ge­gen­leis­tung zu­fließt. Zum Zweck­be­trieb nach § 68 Nr. 9 AO gehören nur not­wen­dige Ne­bentätig­kei­ten zur Ei­gen- und Grund­la­gen­for­schung.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine Hoch­schule in der Rechts­form ei­ner Körper­schaft des öff­ent­li­chen Rechts (§ 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 und § 2 Abs. 1 Satz 1 HG NRW). An­fang 2001 hatte sie sich in einem Werk­ver­trag zur Durchführung und Er­stel­lung ei­ner wis­sen­schaft­li­chen Stu­die ver­pflich­tet. Auf­trag­ge­ber wa­ren meh­rere Verbände ge­setz­li­cher Kran­ken­kas­sen. In der Fol­ge­zeit be­auf­tragte die Kläge­rin dafür auch Un­ter­auf­trag­neh­mer.

Die Kläge­rin war der Auf­fas­sung, dass ihre für die Er­stel­lung der Stu­die ge­gen Ent­gelt im Rah­men ei­nes Be­triebs ge­werb­li­cher Art (BgA) er­brach­ten Leis­tun­gen gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG i.V.m. § 68 Nr. 9 AO dem ermäßig­ten Steu­er­satz un­ter­lie­gen. Das Fi­nanz­amt ging hin­ge­gen da­von aus, dass die Zweck­be­triebs­vor­aus­set­zun­gen nach § 68 Nr. 9 AO nicht vor­lie­gen, da sich die Tätig­keit in der Er­ar­bei­tung der Stu­die er­schöpft habe. Das Er­geb­nis der Stu­die sei kein For­schungs­er­geb­nis ge­we­sen, son­dern eine be­triebs­wirt­schaft­li­che Ana­lyse, die wis­sen­schaft­lich er­ar­bei­tet wor­den sei. Es habe nicht die Er­zie­lung wis­sen­schaft­li­cher Er­geb­nisse im Vor­der­grund ge­stan­den. Die Kläge­rin habe pro­jekt­lei­tend ge­ar­bei­tet und da­bei die ei­ge­nen Er­he­bun­gen und die der be­tei­lig­ten Wis­sen­schaft­ler zu einem Ge­samt­er­geb­nis zu­sam­men­gefügt.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Auf die Re­vi­sion der Kläge­rin hob der BFH das Ur­teil auf und wies die Sa­che zur er­neu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Gründe:
Die Kläge­rin hatte als Un­ter­neh­mer steu­er­bare und steu­er­pflich­tige Leis­tun­gen bei der ent­gelt­li­chen Er­stel­lung ei­ner Stu­die er­bracht. Zur Frage des hier­aus an­zu­wen­den­den Steu­er­sat­zes hat das FG die Zweck­be­triebs­ei­gen­schaft nach § 68 Nr. 9 AO zu Un­recht im Hin­blick auf das dort vor­ge­se­hene Fi­nan­zie­rungs­er­for­der­nis ver­neint.

Für die Fi­nan­zie­rung ei­nes Trägers ei­ner Wis­sen­schafts- und For­schungs­ein­rich­tung kommt es auf den Mit­telt­rans­fer an, der ihm ohne ei­gene Ge­gen­leis­tung zu­fließt. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG ermäßigt den Steu­er­satz für die Leis­tun­gen der nach §§ 51 ff. AO steu­er­begüns­tig­ten Körper­schaf­ten. Dies gilt gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG i.V.m. § 64 Abs. 1 AO für die Leis­tun­gen ei­nes wirt­schaft­li­chen Ge­schäfts­be­triebs nur, wenn es sich bei die­sem um einen Zweck­be­trieb han­delt.

Un­abhängig von den Be­din­gun­gen der all­ge­mei­nen De­fi­ni­tion in § 65 AO sind auch "Wis­sen­schafts- und For­schungs­ein­rich­tun­gen" Zweck­be­triebe un­ter den Vor­aus­set­zun­gen von § 68 Nr. 9 AO. Dies gilt für "Wis­sen­schafts- und For­schungs­ein­rich­tun­gen, de­ren Träger sich über­wie­gend aus Zu­wen­dun­gen der öff­ent­li­chen Hand oder Drit­ter oder aus der Vermögens­ver­wal­tung fi­nan­ziert. Der Wis­sen­schaft und For­schung dient auch die Auf­trags­for­schung. Nicht zum Zweck­be­trieb gehören Tätig­kei­ten, die sich auf die An­wen­dung ge­si­cher­ter wis­sen­schaft­li­cher Er­kennt­nisse be­schränken, die Über­nahme von Pro­jektträger­schaf­ten so­wie wirt­schaft­li­che Tätig­kei­ten ohne For­schungs­be­zug". Eine uni­ons­recht­li­che Grund­lage für eine all­ge­meine Steu­er­sat­zermäßigung der Leis­tun­gen der Träger von Wis­sen­schafts- und For­schungs­ein­rich­tun­gen nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG i.V.m. § 68 Nr. 9 AO be­steht nicht. Dies führt zu ei­ner ein­schränken­den Aus­le­gung der Be­griffe, die eine Steu­er­sat­zermäßigung über den uni­ons­recht­lich zulässi­gen Rah­men hin­aus ermögli­chen.

Im Streit­fall la­gen je­doch die Fi­nan­zie­rungs­vor­aus­set­zun­gen in der Per­son der Steu­er­pflich­ti­gen des § 68 Nr. 9 Satz 1 AO vor. Der Se­nat konnte je­doch nicht durch­ent­schei­den, da das FG zur Frage der Zweck­be­triebs­ei­gen­schaft keine Fest­stel­lun­gen ge­trof­fen hatte. Er ver­wies den Streit­fall an die Vor­in­stanz zurück und gab dazu nach­fol­gende Hin­weise:

  • § 68 Nr. 9 AO begüns­tigt Wis­sen­schafts- und For­schungs­ein­rich­tun­gen und da­mit wis­sen­schaft­li­che und for­schende Tätig­kei­ten, die der Träger der­ar­ti­ger Ein­rich­tun­gen ge­gen Ent­gelt er­bringt. Die Be­griffe Wis­sen­schaft und For­schung sind da­bei im Be­reich der Um­satz­be­steue­rung ent­gelt­li­cher Leis­tun­gen be­reits aus Gründen des Uni­ons­rechts, das hierfür keine Steu­er­satz­begüns­ti­gung vor­sieht, eng aus­zu­le­gen.
  • Eine enge Aus­le­gung wird zu­dem durch den Wil­len des his­to­ri­schen Ge­setz­ge­bers bestätigt (BT­Drucks 13/4839, S. 89).
  • Bei sei­ner Ent­schei­dung wird das FG auch zu berück­sich­ti­gen ha­ben, ob die Steu­er­pflich­tige die von ihr als zweck­be­triebs­zu­gehörig an­ge­se­hene Tätig­keit selbst oder durch Un­ter­auf­trag­neh­mer (Sub­un­ter­neh­mer) er­bracht hat. Letz­te­res spricht ge­gen die Ver­wer­tung ei­ge­ner For­schungs­er­geb­nisse als Ne­bentätig­keit.
  • Im Übri­gen kann die Steu­er­pflich­tige im Hin­blick auf die uni­ons­recht­li­chen Grund­la­gen nicht gel­tend ma­chen, dass sich eine - uni­ons­recht­lich er­for­der­li­che - so­ziale Ziel­set­zung dar­aus er­gebe, dass sie eine Stu­die für ge­setz­li­che Kran­ken­kas­sen zur Ent­schei­dung über den Um­fang der von die­sen er­brach­ten Leis­tun­gen er­stellt habe. Denn aus der Er­brin­gung ei­ner ein­zel­nen Leis­tung folgt nicht, dass es sich bei dem Leis­tungs­er­brin­ger um eine Ein­rich­tung han­delt, die - wie es das Uni­ons­recht er­for­dert - so­wohl ge­meinnützig als auch für wohltätige Zwecke und im Be­reich der so­zia­len Si­cher­heit tätig ist.
  • Für Auf­trags­for­schung liegt schließlich auch nicht die Zweck­be­triebs­vor­aus­set­zung des § 65 AO vor.
     
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