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DBA-Schweiz: "Nichtrückkehrtage" von Grenzgängern

BFH 30.5.2018, I R 62/16

Das Mitglied eines Opernchors ist "Künstler" i.S.v. Art. 17 Abs. 1 S. 1 DBA-Schweiz 1971/2010. Dabei umfasst das Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaats nach Art. 17 Abs. 1 S. 1 DBA-Schweiz 1971/2010 auch die Vergütungsteile, welche dem Künstler für die Mitwirkung an Proben gezahlt werden, die der Vorbereitung der Auftritte vor Publikum dienen.

Der Sach­ver­halt:

Der Klä­ger mit Wohn­sitz im Inland war in der Schweiz als Sän­ger eines Opern­chors nicht­selb­stän­dig tätig. Von den dem ihm zuste­hen­den Ver­gü­tun­gen behiel­ten das Opern­haus und die Aka­de­mie Schwei­ze­ri­sche Quel­len­steuer ein und führ­ten diese an die Eid­ge­nös­si­sche Steu­er­ver­wal­tung ab. In der Schweiz unter­hielt der Klä­ger im Streit­jahr 2012 keine Woh­nung. Soweit er in der Schweiz über­nach­tete, sch­lief er in sei­nem Wohn­mo­bil und gele­gent­lich bei Kol­le­gen. Er kehrte im Streit­jahr auf­grund sei­ner Arbeits­aus­übung an ins­ge­s­amt 85 Arbeits­ta­gen nicht an sei­nen inlän­di­schen Wohn­sitz zurück. Die­ser liegt ca. 118 bzw. 95km von den Spiel­stät­ten in der Schweiz ent­fernt.

Im Ein­kom­men­steu­er­ver­fah­ren ver­t­rat der Klä­ger die Auf­fas­sung, dass nur die Ent­loh­nung der Mit­wir­kung bei den Chor­auf­trit­ten der inlän­di­schen Besteue­rung - unter Anrech­nung der Schwei­zer Quel­len­steuer - unter­liege. Der Arbeits­lohn für die Pro­ben­tä­tig­keit sei dage­gen im Inland unter Pro­gres­si­ons­vor­be­halt steu­er­f­rei. Das FG gab der Klage teil­weise statt. Es war der Ansicht, dass nur der­je­nige Teil der Ver­gü­tung in die Bemes­sungs­grund­lage der Ein­kom­men­steuer ein­zu­be­zie­hen sei, der auf die Auf­tritte des Klä­gers vor Pub­li­kum ent­falle; der auf die Pro­ben­tä­tig­keit ent­fal­lende Arbeits­lohn sei ledig­lich bei der Berech­nung des Steu­er­sat­zes im Rah­men des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts zu berück­sich­ti­gen; die in der Schweiz gezahlte Quel­len­steuer sei auf die tarif­li­che Ein­kom­men­steuer anzu­rech­nen.

Auf die Revi­sion des Finanzam­tes hat der BFH das Urteil auf­ge­ho­ben und die Klage im Gan­zen abge­wie­sen. Die Revi­sion des Klä­gers wurde zurück­ge­wie­sen.

Gründe:

Die vom Klä­ger im Streit­jahr vom Opern­haus und von der Aka­de­mie bezo­ge­nen Ein­nah­men unter­fal­len als Ein­künfte aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit i.S.v. § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG der Ein­kom­men­steuer. In die Bemes­sungs­grund­lage der Ein­kom­men­steuer sind die ver­ein­nahm­ten Ver­gü­tun­gen für die Mit­wir­kung sowohl an den Pro­ben als auch an den Auf­füh­run­gen der Opern­c­höre in der Schweiz mit­ein­zu­be­zie­hen.

Art. 15 Abs. 1 S. 2 DBA-Schweiz 1971/2010 kam im Streit­fall nicht zur Anwen­dung, weil die Vor­aus­set­zun­gen der gegen­über die­ser Bestim­mung vor­ran­gi­gen Rege­lung des Art. 17 Abs. 1 S. 1 DBA-Schweiz 1971/2010 erfüllt waren. Nach die­ser Vor­schrift kön­nen unge­ach­tet der Art. 7, 14 und 15 des Abkom­mens Ein­künfte, die berufs­mä­ß­ige Künst­ler, wie Büh­nen-, Film-, Rund­funk- oder Fern­seh­künst­ler und Musi­ker, sowie Sport­ler und Artis­ten für ihre in die­ser Eigen­schaft per­sön­lich aus­ge­übte Tätig­keit bezie­hen, in dem Ver­trag­staat besteu­ert wer­den, in dem sie diese Tätig­keit aus­ü­ben. Auch Art. 17 Abs. 1 S. 1 DBA-Schweiz 1971/2010 weist zwar somit dem Tätig­keits­staat (hier: Schweiz) ein Besteue­rungs­recht zu. Im Unter­schied zu Art. 15 Abs. 1 S. 2 i.V.m. Art. 24 Abs. 1 Nr. 1d DBA-Schweiz 1971/2010 wird die Dop­pel­be­steue­rung in die­sem Fall jedoch nicht durch Aus­nahme der Ver­gü­tung von der Bemes­sungs­grund­lage der Ein­kom­men­steuer ver­mie­den, son­dern durch Anrech­nung der in der Schweiz erho­be­nen Steuer auf die deut­sche Steuer nach Maß­g­abe von Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Schweiz 1971/2010 i.V.m. § 34c EStG.

Art. 17 DBA-Schweiz 1971/2010 ist dahin aus­zu­le­gen, dass das Mit­g­lied eines im Rah­men einer Opern­auf­füh­rung auf­t­re­ten­den Opern­chors unter den Künst­ler­be­griff (Büh­nen­künst­ler bzw. Musi­ker) fällt. Maß­geb­lich ist, dass es sich um eine per­sön­lich aus­ge­übte vor­tra­gende Tätig­keit han­delt, die vor­nehm­lich dem Kunst­ge­nuss oder auch nur der Unter­hal­tung des Pub­li­kums dient, was bei dem Auf­tritt eines Opern­chors im Rah­men einer Opern­auf­füh­rung frag­los der Fall ist. Han­delt es sich - wie im Fall von Orches­tern oder Chö­ren - um den gemein­sa­men Auf­tritt einer Per­so­nen­gruppe, sind sämt­li­che Mit­g­lie­der der Gruppe und nicht nur deren Lei­ter oder Diri­gen­ten als Künst­ler i.S. des Art. 17 DBA-Schweiz 1971/2010 anzu­se­hen.

Dabei erfasst der Tat­be­stand des Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA - Schweiz 1971/2010 nicht nur die auf die Mit­wir­kung an den Auf­trit­ten vor Pub­li­kum ent­fal­len­den Ver­gü­tungs­be­stand­teile, son­dern auch jene Bestand­teile, die dem Steu­erpf­lich­ti­gen nach den Rege­lun­gen der Chor­zu­zü­ger­ver­träge für die Mit­wir­kung an den Pro­ben gezahlt wor­den sind. Denn im Streit­fall han­delte es sich um sol­che Pro­ben, die der Vor­be­rei­tung der jewei­li­gen Auf­tritte der Opern­c­höre und der für diese Auf­tritte erfor­der­li­chen Koor­di­na­tion der Chöre mit den sons­ti­gen Ensem­b­le­mit­g­lie­dern (Orches­ter­mu­si­kern und Sän­gern) gedi­ent haben. Ein über die Vor­be­rei­tung der jewei­li­gen Opern­auf­füh­run­gen hin­aus­ge­hen­der Zweck der Pro­ben - z.B. eine Stär­kung der all­ge­mei­nen künst­le­ri­schen Fähig­kei­ten der Mit­wir­ken­den - war hin­ge­gen nicht erkenn­bar.

Die Rechts­wir­kun­gen des Art. 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Schweiz 1971/2010 wur­den im Streit­fall auch nicht durch die Grenz­gän­ger­re­ge­lung des Art. 15a Abs. 1 S. 1 DBA-Schweiz 1971/2010 ver­drängt. Zwar gebührt Art. 15a DBA-Schweiz 1971/2010 bei Steu­erpf­lich­ti­gen mit Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit Vor­rang gegen­über Art. 17 DBA - Schweiz 1971/2010. Doch lagen die Vor­aus­set­zun­gen der Bestim­mung im Streit­fall nicht vor. Gem. Art. 15a Abs. 1 S. 1 DBA-Schweiz 1971/2010 kön­nen unge­ach­tet des Art. 15 des Abkom­mens Gehäl­ter, Löhne und ähn­li­che Ver­gü­tun­gen, die ein Grenz­gän­ger aus unselb­stän­di­ger Arbeit bezieht, in dem Ver­trag­staat besteu­ert wer­den, in dem die­ser ansäs­sig ist. Grenz­gän­ger in die­sem Sinne ist gem. Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/2010 jede in einem Ver­trag­staat ansäs­sige Per­son, die in dem ande­ren Ver­trag­staat ihren Arbeit­s­ort hat und von dort regel­mä­ßig an ihren Wohn­sitz zurück­kehrt. Kehrt diese Per­son nicht jeweils nach Arbeit­s­ende an ihren Wohn­sitz zurück, ent­fällt die Grenz­gän­ger­ei­gen­schaft nur dann, wenn die Per­son bei einer Beschäf­ti­gung wäh­rend des gesam­ten Kalen­der­jah­res an mehr als 60 Arbeits­ta­gen auf Grund ihrer Arbeits­aus­übung nicht an ihren Wohn­sitz zurück­kehrt.

Im Streit­fall war der Steu­erpf­lich­tige jedoch durch­ge­hend kein Grenz­gän­ger im vor­ste­hend beschrie­be­nen Sinne, weil er an mehr als 60 - näm­lich an 85 - Arbeits­ta­gen auf­grund sei­ner Arbeits­aus­übung nicht an sei­nen Wohn­sitz zurück­ge­kehrt war. Dabei spielt es keine Rolle, ob der Arbeit­neh­mer in dem betref­fen­den Kalen­der­jahr für einen oder für meh­rere Arbeit­ge­ber tätig gewe­sen ist. Die die­ser Rechts­folge ent­ge­gen ste­hende Übe­r­ein­kunft zwi­schen den deut­schen und den Schwei­zer Steu­er­be­hör­den (hier: Kon­sul­ta­ti­ons­ve­r­ein­ba­rung mit der Eid­ge­nös­si­schen Steu­er­ver­wal­tung zur ein­heit­li­chen Anwen­dung und Aus­le­gung des Art. 15a DBA-Schweiz 1971 i.d.F. des Ände­rungs­pro­to­kolls vom 21.12. 1992, BStBl I 1993, 928) bin­det die Gerichte nicht.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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