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Besteuerungsrecht für Pension eines deutschen Beamten in Ungarn

BFH 24.1.2018, I R 49/16

Eine Pension, die ein zum Zeitpunkt des Austausches der Ratifikationsurkunden zum DBA-Ungarn 2011 in Ungarn ansässiger deutscher Beamter bezieht, kann nach Art. 17 Abs. 1 DBA-Ungarn 2011 nur in Ungarn besteuert werden. Nicht notwendig ist dabei, dass das Ruhegehalt - wie es Art. 17 Abs. 2 Halbs. 1 DBA-Ungarn 2011 erfordert - aufgrund der Regelungen über die gesetzliche Sozialversicherung bezogen wird.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger ist deut­scher Staat­s­an­ge­hö­ri­ger und bezieht als ehe­ma­li­ger Bun­de­beam­ter ein Ruhe­ge­halt, das von der Bun­des­fi­nanz­di­rek­tion aus­ge­zahlt wird. Er wohnt seit dem 1.5.2004 aus­sch­ließ­lich in Ungarn. Das Finanz­amt erteilte der Bun­des­fi­nanz­di­rek­tion - gestützt auf § 39d Abs. 3 S. 4 i.V.m. § 39b Abs. 6 EStG - für den Zei­traum von Anfang 2011 bis Ende 2013 eine Beschei­ni­gung, dass der Arbeits­lohn des Klä­gers nicht dem Steu­er­ab­zug unter­liegt.

Nach Inkraft­t­re­ten des Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­mens zwi­schen Deut­sch­land und Ungarn vom 28.2.2011 (DBA-Ungarn 2011) ging das Finanz­amt davon aus, dass nach des­sen Art. 18 Abs. 2 Buchst. b dem Wohn­sitz­staat für Ruhe­ge­halts­zah­lun­gen aus öff­ent­li­chen Kas­sen nur dann das Besteue­rungs­recht zustehe, wenn die natür­li­che Per­son dort ansäs­sig und - anders als der Klä­ger - ein Staat­s­an­ge­hö­ri­ger die­ses Staa­tes sei. Das Finanz­amt wider­rief daher die Frei­stel­lung mit Wir­kung ab dem 1.10.2012. Hier­ge­gen wen­det sich der Klä­ger mit sei­ner Klage.

Das FG gab der Klage statt. Die Revi­sion des Finanzamts hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Das FG hat ohne Rechts­feh­ler erkannt, dass der Wider­ruf der Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gung durch das Finanz­amt rechts­wid­rig war.

Art. 17 Abs. 1 DBA-Ungarn 2011 bestimmt, dass Ruhe­ge­häl­ter und ähn­li­che Ver­gü­tun­gen oder Ren­ten, die eine in einem Ver­trags­staat ansäs­sige Per­son aus dem ande­ren Ver­trags­staat erhält, grund­sätz­lich nur im erst­ge­nann­ten Staat besteu­ert wer­den kön­nen. Dies steht jedoch unter dem Vor­be­halt des Art. 18 Abs. 2 DBA-Ungarn 2011, nach des­sen Buchst. a Ruhe­ge­häl­ter, die von einem Ver­trags­staat, einem sei­ner Län­der, einer ihrer Gebiets­kör­per­schaf­ten oder einer ande­ren juris­ti­schen Per­son des öff­ent­li­chen Rechts die­ses Staa­tes oder aus von die­sem Staat, einem sei­ner Län­der, einer ihrer Gebiets­kör­per­schaf­ten oder einer ande­ren juris­ti­schen Per­son des öff­ent­li­chen Rechts errich­te­tem Son­der­ver­mö­gen an eine natür­li­che Per­son für die die­sem Staat einem sei­ner Län­der, einer ihrer Gebiets­kör­per­schaf­ten oder einer ande­ren juris­ti­schen Per­son des öff­ent­li­chen Rechts geleis­te­ten Dienste gezahlt wer­den, nur in die­sem Staat besteu­ert wer­den kön­nen (sog. Kas­sen­staat­s­prin­zip). Aller­dings kön­nen diese Ruhe­ge­häl­ter nur im ande­ren Ver­trags­staat besteu­ert wer­den, wenn die natür­li­che Per­son in die­sem Staat ansäs­sig und Staat­s­an­ge­hö­ri­ger die­ses Staa­tes ist.

Die Rege­lung des Art. 18 Abs. 2 DBA-Ungarn 2011 gilt wie­derum vor­be­halt­lich des Art. 17 Abs. 2 DBA-Ungarn 2011, nach dem Ren­ten und andere Ver­gü­tun­gen, die auf­grund des Geset­zes eines Ver­trags­staa­tes über die gesetz­li­che Sozial­ver­si­che­rung bezo­gen wer­den, nur in die­sem Staat besteu­ert wer­den kön­nen, es sei denn, der Emp­fän­ger war an oder vor dem Tag des Aus­tau­sches der Rati­fi­ka­ti­on­s­ur­kun­den die­ses Abkom­mens im ande­ren Ver­trags­staat ansäs­sig. Vor die­sem Hin­ter­grund steht das Besteue­rungs­recht für das Ruhe­ge­halt des Klä­gers nach Art. 17 Abs. 1 DBA-Ungarn 2011, auf den sich der in Ungarn woh­nende und dort mit sei­nem Welt­ein­kom­men Klä­ger als i.S.d. Art. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 DBA-Ungarn 2011 ansäs­sige Per­son beru­fen kann, nicht Deut­sch­land, son­dern aus­sch­ließ­lich Ungarn zu. Nicht not­wen­dig ist dabei, dass das Ruhe­ge­halt - wie es Art. 17 Abs. 2 Halbs. 1 DBA-Ungarn 2011 erfor­dert - auf­grund der Rege­lun­gen über die gesetz­li­che Sozial­ver­si­che­rung bezo­gen wird. Denn ins­be­son­dere die an ehe­mals im öff­ent­li­chen Dienst beschäf­tig­ten Beam­ten gezahl­ten Ruhe­ge­häl­ter beru­hen - jeden­falls soweit Deut­sch­land betrof­fen ist - gerade nicht auf Leis­tun­gen der gesetz­li­chen Sozial­ver­si­che­rungs­trä­ger.

Aus dem Umstand, dass Art. 18 Abs. 2 Buchst. b DBA-Ungarn 2011 nun­mehr neben der Ansäs­sig­keit auch die Staat­s­an­ge­hö­rig­keit des Ansäs­sig­keits­staa­tes erfor­dert, wäh­rend Art. 17 Abs. 2 Halbs. 2 DBA-Ungarn 2011 - inso­weit übe­r­ein­stim­mend mit Art. 18 Abs. 1 S. 2 DBA-Ungarn 1977 - ledig­lich auf die Ansäs­sig­keit im ande­ren Ver­trags­staat, d.h. nicht in dem Kas­sen­staat, abs­tellt, folgt, dass letz­tere Rege­lung auch für die von Art. 18 Abs. 1 S. 2 DBA-Ungarn 1977 erfass­ten Fälle die Fort­gel­tung der bis­he­ri­gen Rechts­lage bezweckt. Dem wider­spräche es, die Rege­lung des Art. 17 Abs. 2 DBA-Ungarn 2011 auch im Rah­men des durch Art. 18 Abs. 2 DBA-Ungarn 2011 ver­mit­tel­ten Anwen­dungs­be­reichs auf Zah­lun­gen aus der gesetz­li­chen Sozial­ver­si­che­rung zu beg­ren­zen und damit dem Kas­sen­staat das Besteue­rungs­recht trotz einer zum Zeit­punkt des Aus­tau­sches der Rati­fi­ka­ti­on­s­ur­kun­den beste­hen­den Ansäs­sig­keit des Zah­lungs­emp­fän­gers im ande­ren Ver­trags­staat zuzu­wei­sen.

Uner­heb­lich ist, ob der Klä­ger vor der Begrün­dung der Ansäs­sig­keit in Ungarn auf­grund eines inlän­di­schen Wohn­sit­zes oder gewöhn­li­chen Auf­ent­halts i.S.d. § 1 Abs. 1 S. 1 EStG unbe­schränkt steu­erpf­lich­tig und nach Art. 4 DBA-Ungarn 2011 für Zwe­cke der Abkom­mens­an­wen­dung als im Inland ansäs­sig anzu­se­hen war. Da Art. 17 Abs. 2 Halbs. 2 DBA-Ungarn 2011 an die Ansäs­sig­keit im ande­ren Ver­trags­staat keine eigen­stän­dige Rechts­folge - ins­be­son­dere kein neben das des Quel­len­staa­tes tre­ten­des Besteue­rungs­recht des Ansäs­sig­keits­staa­tes - knüpft, son­dern ledig­lich die Anwen­dung des Art. 17 Abs. 2 Halbs. 1 DBA-Ungarn 2011 aus­ge­sch­los­sen wird ("es sei denn"), kommt in die­sem Fall wie­der die Grund­re­gel des Art. 17 Abs. 1 DBA-Ungarn 2011 zur Anwen­dung.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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