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Steuerberatung

Berichtigung wegen ähnlicher offenbarer Unrichtigkeit

BFH v. 10.3.2020 - IX R 29/18

Steht nach Ak­ten­lage nicht fest, ob ein me­cha­ni­sches Ver­se­hen oder ob ein an­de­rer die An­wen­dung von § 129 Satz 1 AO aus­schließender Feh­ler zu ei­ner of­fen­ba­ren Un­rich­tig­keit des Be­scheids geführt hat, muss das FG den Sach­ver­halt in­so­weit aufklären und ggf. auch Be­weis er­he­ben. Lässt sich nicht ab­schließend klären, wie es zu der Un­rich­tig­keit im Be­scheid ge­kom­men ist und ste­hen sich zwei nicht nur theo­re­ti­sch denk­bare hy­po­the­ti­sche Ge­sche­hens­abläufe ge­genüber, von de­nen ei­ner eine Be­rich­ti­gung aus­schließt, darf nicht be­rich­tigt wer­den. Eine Be­rich­ti­gung nach § 129 Satz 1 AO ist auch aus­ge­schlos­sen, wenn das Fi­nanz­amt fest­ste­hen­den Ak­ten­in­halt be­wusst nicht zur Kennt­nis nimmt und wenn si­cher an­zu­neh­men ist, dass bei ge­bo­te­ner Kennt­nis­nahme ein me­cha­ni­scher Über­tra­gungs­feh­ler be­merkt und/oder ver­mie­den wor­den wäre.

Der Sach­ver­halt:
Die als Ehe­leute zu­sam­men zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lag­ten Kläger ga­ben ihre Ein­kom­men­steu­er­erklärung für 2011 in Pa­pier­form ab. In der An­lage G erklärten sie für den Kläger in Zeile 8 (Ge­winn als Mit­un­ter­neh­mer) einen lau­fen­den Be­tei­li­gungs­ver­lust von - 1.306 € ("XY Grund­be­sitz GmbH aus Z, mit An­gabe der dor­ti­gen Steu­er­num­mer") und in Zeile 23 (Summe der po­si­ti­ven Einkünfte aus Ge­wer­be­be­trieb) so­wie auf der Rück­seite des For­mu­lars in Zeile 40 (Steu­er­pflich­ti­ger Teil des Veräußerungs­ge­winns bei Veräußerung von An­tei­len an Ka­pi­tal­ge­sell­schaf­ten) einen steu­er­pflich­ti­gen Veräußerungs­ge­winn von rd. 204.000 €. Der An­lage G wa­ren eine form­lose Be­rech­nung des Veräußerungs­ge­winns so­wie Auszüge aus dem no­ta­ri­el­len Veräußerungs­ver­trag bei­gefügt. Dem­nach war der Kläger ur­sprüng­lich mit 75.000 von 693.600 Ak­tien an ei­ner AG be­tei­ligt. Aus dem Ver­kauf und der Ab­tre­tung die­ser Ak­tien mit no­ta­ri­el­lem Ver­trag vom 17.8.2011 erlöste der Kläger 540.500 €. In der­sel­ben Ur­kunde, aber nicht vom Kläger, wurde auch ein Ge­schäfts­an­teil an ei­ner "XY-GmbH E/F" über­tra­gen. Diese Fir­men­be­zeich­nung er­scheint so­wohl in der Er­mitt­lung des Veräußerungs­ge­winns als auch auf den Ko­pien des no­ta­ri­el­len Über­tra­gungs­ver­trags, so­weit er vor­liegt.

Das Fi­nanz­amt berück­sich­tigte we­der den lau­fen­den Ver­lust noch den Veräußerungs­ge­winn. Der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2011 ent­hielt u.a. die Erläute­rung: "Ihre erklärten Ver­luste aus der Grundstücks­ge­mein­schaft / Er­ben­ge­mein­schaft / Mit­un­ter­neh­mer­schaft können erst nach ent­spre­chen­der Mit­tei­lung des für die Fest­stel­lung zuständi­gen Fi­nanz­amts berück­sich­tigt wer­den." Auf der Vor­der­seite der An­lage G ist hand­schrift­lich mit oran­ge­far­bi­gem Filz­stift die Zahl -1.306 € in Klam­mern ge­setzt und da­ne­ben ver­merkt: "ESt4B noch nicht vor­lie­gend." Wei­tere Be­ar­bei­tungs­spu­ren ent­hal­ten we­der die An­lage G noch die dazu ein­ge­reich­ten An­la­gen. Im Ja­nuar 2013 änderte das Fi­nanz­amt den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2011 gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO und berück­sich­tigte bei dem Kläger ne­ga­tive Einkünfte aus Ge­wer­be­be­trieb von - 1.305 €. Die­ser Be­scheid wurde be­standskräftig. Im Ok­to­ber 2015 be­rich­tigte das Fi­nanz­amt den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2011 nach § 129 AO und setzte beim Kläger erst­mals Einkünfte aus Ge­wer­be­be­trieb aus Veräußerungs­ge­win­nen i.H.v. rd. 204.000 € an. Der da­ge­gen ein­ge­legte Ein­spruch blieb er­folg­los.

Im Kla­ge­ver­fah­ren be­fragte das FG die Sach­be­ar­bei­te­rin der Erst­ver­an­la­gung (A) schrift­lich u.a. zum Zu­stan­de­kom­men des Feh­lers und gab den Be­tei­lig­ten Ge­le­gen­heit, ergänzende schrift­li­che Fra­gen an die Zeu­gin zu rich­ten. Zum Ter­min zur münd­li­chen Ver­hand­lung lud es zwei wei­tere Zeu­gin­nen (B und C) pro­zess­lei­tend un­ter An­gabe des Be­weis­the­mas. Die Zeu­gin A äußerte sich vor der münd­li­chen Ver­hand­lung um­fang­reich zum Be­weis­thema schrift­lich und führte u.a. wört­lich aus:

"Die An­la­gen des Stpfl. habe ich in der Eile wohl für An­la­gen zu den ge­werb­li­chen Be­tei­li­gungs­einkünf­ten "XY Grund­be­sitz GmbH aus Z, mit An­gabe der dor­ti­gen Steu­er­num­mer" ge­hal­ten und für den späte­ren Ab­gleich mit ent­spre­chen­den Grund­la­gen­be­schei­den in der Akte hin­ter An­lage G ohne nähere Prüfung ab­ge­legt, weil so­dann oh­ne­hin der Wert laut Grund­la­gen­be­scheid bin­dend ist. Es kommt häufig vor, dass Stpfl. um­fang­rei­che An­la­gen und Verträge zu ih­ren Be­tei­li­gungs­einkünf­ten mit an das Wohn­sitz­fi­nanz­amt sen­den, weil sie um die Ar­beits­abläufe zwi­schen Wohn­sitz­fi­nanz­amt und Fest­stel­lungs­fi­nanz­amt nicht wis­sen. Dass mei­ner­seits die Kom­plet­ter­fas­sung der An­lage G versäumt wurde, hätte ich bei Sich­tung der An­la­gen des Steu­er­pflich­ti­gen be­mer­ken müssen. Ins­be­son­dere hätte ich an­hand der Be­tragshöhen wahr­neh­men müssen, dass es sich um keine An­la­gen und Un­ter­la­gen im Zu­sam­men­hang mit den Ein­tra­gun­gen in Zeile 8 han­deln kann, weil an kei­ner Stelle der An­lage Bl. 21-26 der Be­trag '-1.306 €' auf­ge­zeigt ist. Ich habe auf Bl. 21 wohl nur 'XY-GmbH' beim 'über­flie­gen­den' Le­sen wahr­ge­nom­men und so­mit vor­ei­lig ge­schluss­fol­gert, dass es sich um Do­ku­mente im Zu­sam­men­hang mit den Be­tei­li­gungs­einkünf­ten laut Zeile 8 der An­lage G han­deln muss - ein be­dau­er­li­cher Flüch­tig­keits­feh­ler."

Auf die schrift­li­che Aus­sage der Zeu­gin A wird im Übri­gen Be­zug ge­nom­men. Im Ter­min zur münd­li­chen Ver­hand­lung ver­nahm das FG auch die Zeu­gin­nen C und B. Die Kläger be­an­trag­ten an­schließend hilfs­weise u.a. die persönli­che Ver­neh­mung der Zeu­gin A, weil ihre schrift­li­che Aus­sage nicht glaub­haft er­scheine und in Wi­der­spruch zu den an­de­ren Zeu­gen­aus­sa­gen stehe.

Das FG wies die Klage ohne wei­tere Be­weis­er­he­bung und ohne einen vor­he­ri­gen recht­li­chen Hin­weis, dass es sei­nes Er­ach­tens nun auf die Er­geb­nisse der Be­weis­auf­nahme nicht mehr an­komme, ab. Auf die Re­vi­sion der Kläger hob der BFH das Ur­teil auf und gab der Klage statt.

Die Gründe:
Ähn­li­che of­fen­bare Un­rich­tig­kei­ten i.S.v. § 129 AO sind nur me­cha­ni­sche Ver­se­hen wie etwa Ein­gabe- oder Über­tra­gungs­feh­ler, die ebenso me­cha­ni­sch, d.h. ohne wei­tere Prüfung, er­kannt und be­rich­tigt wer­den können. Da­von ab­zu­gren­zen sind Feh­ler im Be­reich der be­wuss­ten Wil­lens­bil­dung. Sie sind Schreib- oder Re­chen­feh­lern nicht ähn­lich; ihre Fol­gen können des­halb nicht nach § 129 Satz 1 AO be­rich­tigt wer­den. Dazu gehören ins­be­son­dere Feh­ler bei der Aus­le­gung oder Nicht­an­wen­dung ei­ner Rechts­norm oder bei der Würdi­gung tatsäch­li­cher Fest­stel­lun­gen. Aber auch Feh­ler bei der Fest­stel­lung des zu er­mit­teln­den Sach­ver­halts (man­gelnde Sach­aufklärung) oder der Er­fas­sung des fest­ste­hen­den Sach­ver­halts (Nicht­be­ach­tung fest­ste­hen­der Tat­sa­chen; An­nahme ei­nes in Wirk­lich­keit nicht ge­ge­be­nen Sach­ver­halts) schließen eine Be­rich­ti­gung nach § 129 AO aus. Ein me­cha­ni­sches Ver­se­hen muss fest­ste­hen. Es genügt nicht, dass es bloß möglich er­scheint. Viel­mehr muss ein da­von ab­zu­gren­zen­der Feh­ler bei der Wil­lens­bil­dung nach dem Ge­samt­er­geb­nis des Ver­fah­rens aus­ge­schlos­sen sein. Be­steht auch nur die ernst­hafte (mehr als theo­re­ti­sche) Möglich­keit ei­nes sol­chen Feh­lers, kommt eine Be­rich­ti­gung nach § 129 Satz 1 AO nicht in Be­tracht.

Das me­cha­ni­sche Ver­se­hen muss "beim Er­lass ei­nes Ver­wal­tungs­akts" un­ter­lau­fen sein. Der zu be­rich­ti­gende Be­scheid muss da­durch of­fen­bar un­rich­tig ge­wor­den sein. Nach dem Wort­laut der Norm genügt es, wenn sich die Un­rich­tig­keit bei Of­fen­le­gung des ak­ten­kun­di­gen Sach­ver­halts für je­den un­vor­ein­ge­nom­me­nen (ob­jek­ti­ven) Drit­ten klar und deut­lich of­fen­bart. Un­er­heb­lich ist, ob der Steu­er­pflich­tige die Un­rich­tig­keit al­lein an­hand des Be­scheids und der ihm vor­lie­gen­den Un­ter­la­gen er­ken­nen konnte. Ist strei­tig, ob der zu be­rich­ti­gende Be­scheid über­haupt un­rich­tig ist, muss die Un­rich­tig­keit als sol­che auf der Hand lie­gen. Sie muss of­fen­bar sein, d.h. sie muss sich grundsätz­lich ohne wei­te­res klar und deut­lich aus dem Ak­ten­in­halt er­ge­ben. Eine wei­tere Aufklärung des Sach­ver­halts, ins­be­son­dere durch Be­weis­auf­nahme, kommt in­so­fern al­len­falls ergänzend (zur Ab­si­che­rung) in Be­tracht, nicht je­doch zur Er­for­schung des Ge­sche­he­nen. An der er­for­der­li­chen Of­fen­bar­keit fehlt es je­den­falls, wenn die Un­rich­tig­keit des Be­scheids erst durch Ab­frage sub­jek­ti­ver Ein­schätzun­gen sei­ner­zeit Be­tei­lig­ter er­mit­telt wer­den muss. Des­we­gen ist die Auf­he­bung des Vor­be­halts der Nachprüfung nicht als of­fen­bare Un­rich­tig­keit an­zu­se­hen und eine (er­for­schende) Be­fra­gung des Prüfers oder an­de­rer Be­tei­lig­ter in die­sem Zu­sam­men­hang un­taug­lich.

An­ders ist die Sach­lage da­ge­gen, wenn die Un­rich­tig­keit des Be­scheids of­fen­bar ist und fest­steht, z.B. weil in ihm - wie im Streit­fall - ohne jede Erklärung eine de­kla­rierte Be­steue­rungs­grund­lage fehlt, aber strei­tig ist, ob beim Er­lass des Ver­wal­tungs­akts ein me­cha­ni­sches Ver­se­hen oder ein Denk­feh­ler vor­ge­kom­men ist und zu der Un­rich­tig­keit geführt hat. Zur Be­ant­wor­tung die­ser für die An­wen­dung von § 129 Satz 1 AO ebenso ent­schei­den­den Frage kann nicht al­lein auf den Ak­ten­in­halt ab­ge­stellt wer­den, denn die Qua­lität der persönli­chen Fehl­leis­tung, auf die die Recht­spre­chung ab­stellt, ist übli­cher­weise in der Akte nicht do­ku­men­tiert. Lässt sich an­hand des Ak­ten­in­halts nicht hin­rei­chend si­cher fest­stel­len, ob ein me­cha­ni­sches Ver­se­hen oder ob ein an­de­rer die An­wen­dung von § 129 Satz 1 AO aus­schließender Feh­ler zu der Un­rich­tig­keit des Be­scheids geführt hat, muss das FG den Sach­ver­halt um­fas­send aufklären und ggf. auch Be­weis er­he­ben. Es hat dann auf der Grund­lage des Ge­samt­er­geb­nis­ses des Ver­fah­rens ab­schließend zu würdi­gen, ob die Vor­aus­set­zun­gen von § 129 Satz 2 AO vor­lie­gen (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO).

So­weit das FG im Streit­fall an­ge­nom­men hatte, die Ver­an­la­gungs­stelle könne bei der me­cha­ni­schen Über­tra­gung der Erklärungs­da­ten in das Da­ten­er­fas­sungs­for­mu­lar, z.B. durch einen Te­le­fon­an­ruf, gestört wor­den sein, in­fol­ge­des­sen die Ar­beit an un­zu­tref­fen­der Stelle fort­ge­setzt und die vollständige Aus­wer­tung der An­lage G un­er­kannt un­ter­las­sen ha­ben, fehlte es hierzu an tatsäch­li­chen Fest­stel­lun­gen. Denn auch der An­scheins­be­weis muss von fest­ste­hen­den Anknüpfungs­tat­sa­chen aus­ge­hen. Hätte das FG eine kon­krete Störung im Be­ar­bei­tungs­ab­lauf fest­ge­stellt, hätte es mögli­cher­weise im Wege des An­scheins­be­wei­ses auf die Ursäch­lich­keit die­ser Störung für das strei­tige Un­ter­las­sen schließen können. Ohne sol­che Anknüpfungs­tat­sa­chen hatte der Schluss des FG nur eine hy­po­the­ti­sche Grund­lage. Diese mag zwar nach der Le­bens­er­fah­rung plau­si­bel er­schei­nen, genügt aber nicht für die An­wen­dung von § 129 Satz 1 AO. Als bloße Hy­po­these lässt sie ein me­cha­ni­sches Ver­se­hen le­dig­lich möglich er­schei­nen. Ein Ver­se­hen im Be­reich der Wil­lens­bil­dung wird da­durch aber nicht aus­ge­schlos­sen. Dafür genügt auch nicht die Be­haup­tung des FG, ein an­de­rer Ab­lauf wäre al­len­falls theo­re­ti­sch denk­bar.

Im Streit­fall be­stand die Ver­mu­tung, dass die Be­ar­bei­te­rin die An­la­gen auf­grund der Übe­rein­stim­mung der Buch­sta­ben "XY" (wohl) vor­ei­lig dem Vor­gang "lau­fen­der Be­tei­li­gungs­ver­lust" zu­ge­ord­net und (be­wusst) nicht zur Kennt­nis ge­nom­men hatte, weil sie den Fest­stel­lungs­be­scheid habe ab­war­ten wol­len. Diese Hy­po­these war nach Ak­ten­lage nicht nur theo­re­ti­sch denk­bar, son­dern eben­falls plau­si­bel. Die­ser Ge­sche­hens­ab­lauf würde je­doch eine Be­rich­ti­gung nach § 129 Satz 1 AO aus­schließen. Zwar wäre auch bei die­sem Ge­sche­hen die feh­lende Über­nahme der An­gabe aus der Steu­er­erklärung ein un­be­wuss­tes Ver­se­hen; An­halts­punkte für eine da­hin ge­hende be­wusste Ent­schei­dung gibt es nicht. Dar­auf kommt es je­doch nicht an, wenn das Fi­nanz­amt im sel­ben Zu­sam­men­hang den fest­ste­hen­den Ak­ten­in­halt (be­wusst) nicht zur Kennt­nis nimmt und wenn si­cher an­zu­neh­men ist, dass bei ge­bo­te­ner Kennt­nis­nahme das un­be­wusste Ver­se­hen (feh­lende Über­tra­gung) ent­deckt und ver­mie­den wor­den wäre. So war dies je­doch im Streit­fall. In die­sem Fall ist dann nicht al­lein das un­be­wusste Ver­se­hen für die Un­rich­tig­keit des Be­scheids ursäch­lich ge­wor­den, son­dern zu­gleich ein die Wil­lens­bil­dung be­tref­fen­der Feh­ler bei der (ein­wand­freien) Er­fas­sung des Ak­ten­in­halts. Dies schließt eine Be­rich­ti­gung des Be­scheids nach § 129 Satz 1 AO aus.

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