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Steuerberatung

Berichtigung wegen ähnlicher offenbarer Unrichtigkeit

BFH v. 10.3.2020 - IX R 29/18

Steht nach Aktenlage nicht fest, ob ein mechanisches Versehen oder ob ein anderer die Anwendung von § 129 Satz 1 AO ausschließender Fehler zu einer offenbaren Unrichtigkeit des Bescheids geführt hat, muss das FG den Sachverhalt insoweit aufklären und ggf. auch Beweis erheben. Lässt sich nicht abschließend klären, wie es zu der Unrichtigkeit im Bescheid gekommen ist und stehen sich zwei nicht nur theoretisch denkbare hypothetische Geschehensabläufe gegenüber, von denen einer eine Berichtigung ausschließt, darf nicht berichtigt werden. Eine Berichtigung nach § 129 Satz 1 AO ist auch ausgeschlossen, wenn das Finanzamt feststehenden Akteninhalt bewusst nicht zur Kenntnis nimmt und wenn sicher anzunehmen ist, dass bei gebotener Kenntnisnahme ein mechanischer Übertragungsfehler bemerkt und/oder vermieden worden wäre.

Der Sach­ver­halt:
Die als Ehe­leute zusam­men zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lag­ten Klä­ger gaben ihre Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung für 2011 in Papier­form ab. In der Anlage G erklär­ten sie für den Klä­ger in Zeile 8 (Gewinn als Mit­un­ter­neh­mer) einen lau­fen­den Betei­li­gungs­ver­lust von - 1.306 € ("XY Grund­be­sitz GmbH aus Z, mit Angabe der dor­ti­gen Steu­er­num­mer") und in Zeile 23 (Summe der posi­ti­ven Ein­künfte aus Gewer­be­be­trieb) sowie auf der Rück­seite des For­mu­lars in Zeile 40 (Steu­erpf­lich­ti­ger Teil des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns bei Ver­äu­ße­rung von Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten) einen steu­erpf­lich­ti­gen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn von rd. 204.000 €. Der Anlage G waren eine form­lose Berech­nung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns sowie Aus­züge aus dem nota­ri­el­len Ver­äu­ße­rungs­ver­trag bei­ge­fügt. Dem­nach war der Klä­ger ursprüng­lich mit 75.000 von 693.600 Aktien an einer AG betei­ligt. Aus dem Ver­kauf und der Abt­re­tung die­ser Aktien mit nota­ri­el­lem Ver­trag vom 17.8.2011 erlöste der Klä­ger 540.500 €. In der­sel­ben Urkunde, aber nicht vom Klä­ger, wurde auch ein Geschäft­s­an­teil an einer "XY-GmbH E/F" über­tra­gen. Diese Fir­men­be­zeich­nung erscheint sowohl in der Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns als auch auf den Kopien des nota­ri­el­len Über­tra­gungs­ver­trags, soweit er vor­liegt.

Das Finanz­amt berück­sich­tigte weder den lau­fen­den Ver­lust noch den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn. Der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2011 ent­hielt u.a. die Erläu­te­rung: "Ihre erklär­ten Ver­luste aus der Grund­stücks­ge­mein­schaft / Erben­ge­mein­schaft / Mit­un­ter­neh­mer­schaft kön­nen erst nach ent­sp­re­chen­der Mit­tei­lung des für die Fest­stel­lung zustän­di­gen Finanzamts berück­sich­tigt wer­den." Auf der Vor­der­seite der Anlage G ist hand­schrift­lich mit oran­ge­far­bi­gem Filz­s­tift die Zahl -1.306 € in Klam­mern gesetzt und dane­ben ver­merkt: "ESt4B noch nicht vor­lie­gend." Wei­tere Bear­bei­tungs­s­pu­ren ent­hal­ten weder die Anlage G noch die dazu ein­ge­reich­ten Anla­gen. Im Januar 2013 änderte das Finanz­amt den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2011 gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO und berück­sich­tigte bei dem Klä­ger nega­tive Ein­künfte aus Gewer­be­be­trieb von - 1.305 €. Die­ser Bescheid wurde bestands­kräf­tig. Im Oktober 2015 berich­tigte das Finanz­amt den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2011 nach § 129 AO und setzte beim Klä­ger erst­mals Ein­künfte aus Gewer­be­be­trieb aus Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nen i.H.v. rd. 204.000 € an. Der dage­gen ein­ge­legte Ein­spruch blieb erfolg­los.

Im Kla­ge­ver­fah­ren befragte das FG die Sach­be­ar­bei­te­rin der Erst­ver­an­la­gung (A) schrift­lich u.a. zum Zustan­de­kom­men des Feh­lers und gab den Betei­lig­ten Gele­gen­heit, ergän­zende schrift­li­che Fra­gen an die Zeu­gin zu rich­ten. Zum Ter­min zur münd­li­chen Ver­hand­lung lud es zwei wei­tere Zeu­gin­nen (B und C) pro­zess­lei­tend unter Angabe des Beweis­the­mas. Die Zeu­gin A äußerte sich vor der münd­li­chen Ver­hand­lung umfang­reich zum Beweis­thema schrift­lich und führte u.a. wört­lich aus:

"Die Anla­gen des Stpfl. habe ich in der Eile wohl für Anla­gen zu den gewerb­li­chen Betei­li­gungs­ein­künf­ten "XY Grund­be­sitz GmbH aus Z, mit Angabe der dor­ti­gen Steu­er­num­mer" gehal­ten und für den spä­te­ren Abg­leich mit ent­sp­re­chen­den Grund­la­gen­be­schei­den in der Akte hin­ter Anlage G ohne nähere Prü­fung abge­legt, weil sodann ohne­hin der Wert laut Grund­la­gen­be­scheid bin­dend ist. Es kommt häu­fig vor, dass Stpfl. umfang­rei­che Anla­gen und Ver­träge zu ihren Betei­li­gungs­ein­künf­ten mit an das Wohn­sitz­fi­nanz­amt sen­den, weil sie um die Arbeits­ab­läufe zwi­schen Wohn­sitz­fi­nanz­amt und Fest­stel­lungs­fi­nanz­amt nicht wis­sen. Dass mei­ner­seits die Kom­p­let­ter­fas­sung der Anlage G ver­säumt wurde, hätte ich bei Sich­tung der Anla­gen des Steu­erpf­lich­ti­gen bemer­ken müs­sen. Ins­be­son­dere hätte ich anhand der Betrags­höhen wahr­neh­men müs­sen, dass es sich um keine Anla­gen und Unter­la­gen im Zusam­men­hang mit den Ein­tra­gun­gen in Zeile 8 han­deln kann, weil an kei­ner Stelle der Anlage Bl. 21-26 der Betrag '-1.306 €' auf­ge­zeigt ist. Ich habe auf Bl. 21 wohl nur 'XY-GmbH' beim 'über­f­lie­gen­den' Lesen wahr­ge­nom­men und somit vor­ei­lig geschluss­fol­gert, dass es sich um Doku­mente im Zusam­men­hang mit den Betei­li­gungs­ein­künf­ten laut Zeile 8 der Anlage G han­deln muss - ein bedau­er­li­cher Flüch­tig­keits­feh­ler."

Auf die schrift­li­che Aus­sage der Zeu­gin A wird im Übri­gen Bezug genom­men. Im Ter­min zur münd­li­chen Ver­hand­lung ver­nahm das FG auch die Zeu­gin­nen C und B. Die Klä­ger bean­trag­ten ansch­lie­ßend hilfs­weise u.a. die per­sön­li­che Ver­neh­mung der Zeu­gin A, weil ihre schrift­li­che Aus­sage nicht glaub­haft erscheine und in Wider­spruch zu den ande­ren Zeu­gen­aus­sa­gen stehe.

Das FG wies die Klage ohne wei­tere Bewei­s­er­he­bung und ohne einen vor­he­ri­gen recht­li­chen Hin­weis, dass es sei­nes Erach­tens nun auf die Ergeb­nisse der Beweis­auf­nahme nicht mehr ankomme, ab. Auf die Revi­sion der Klä­ger hob der BFH das Urteil auf und gab der Klage statt.

Die Gründe:
Ähn­li­che offen­bare Unrich­tig­kei­ten i.S.v. § 129 AO sind nur mecha­ni­sche Ver­se­hen wie etwa Ein­gabe- oder Über­tra­gungs­feh­ler, die ebenso mecha­nisch, d.h. ohne wei­tere Prü­fung, erkannt und berich­tigt wer­den kön­nen. Davon abzu­g­ren­zen sind Feh­ler im Bereich der bewuss­ten Wil­lens­bil­dung. Sie sind Sch­reib- oder Rechen­feh­lern nicht ähn­lich; ihre Fol­gen kön­nen des­halb nicht nach § 129 Satz 1 AO berich­tigt wer­den. Dazu gehö­ren ins­be­son­dere Feh­ler bei der Aus­le­gung oder Nicht­an­wen­dung einer Rechtsnorm oder bei der Wür­di­gung tat­säch­li­cher Fest­stel­lun­gen. Aber auch Feh­ler bei der Fest­stel­lung des zu ermit­teln­den Sach­ver­halts (man­gelnde Sach­auf­klär­ung) oder der Erfas­sung des fest­ste­hen­den Sach­ver­halts (Nicht­be­ach­tung fest­ste­hen­der Tat­sa­chen; Annahme eines in Wir­k­lich­keit nicht gege­be­nen Sach­ver­halts) sch­lie­ßen eine Berich­ti­gung nach § 129 AO aus. Ein mecha­ni­sches Ver­se­hen muss fest­ste­hen. Es genügt nicht, dass es bloß mög­lich erscheint. Viel­mehr muss ein davon abzu­g­ren­zen­der Feh­ler bei der Wil­lens­bil­dung nach dem Gesam­t­er­geb­nis des Ver­fah­rens aus­ge­sch­los­sen sein. Besteht auch nur die ernst­hafte (mehr als theo­re­ti­sche) Mög­lich­keit eines sol­chen Feh­lers, kommt eine Berich­ti­gung nach § 129 Satz 1 AO nicht in Betracht.

Das mecha­ni­sche Ver­se­hen muss "beim Erlass eines Ver­wal­tungs­akts" unter­lau­fen sein. Der zu berich­ti­gende Bescheid muss dadurch offen­bar unrich­tig gewor­den sein. Nach dem Wort­laut der Norm genügt es, wenn sich die Unrich­tig­keit bei Offen­le­gung des akten­kun­di­gen Sach­ver­halts für jeden unvor­ein­ge­nom­me­nen (objek­ti­ven) Drit­ten klar und deut­lich offen­bart. Uner­heb­lich ist, ob der Steu­erpf­lich­tige die Unrich­tig­keit allein anhand des Bescheids und der ihm vor­lie­gen­den Unter­la­gen erken­nen konnte. Ist strei­tig, ob der zu berich­ti­gende Bescheid über­haupt unrich­tig ist, muss die Unrich­tig­keit als sol­che auf der Hand lie­gen. Sie muss offen­bar sein, d.h. sie muss sich grund­sätz­lich ohne wei­te­res klar und deut­lich aus dem Akten­in­halt erge­ben. Eine wei­tere Auf­klär­ung des Sach­ver­halts, ins­be­son­dere durch Beweis­auf­nahme, kommt inso­fern allen­falls ergän­zend (zur Absi­che­rung) in Betracht, nicht jedoch zur Erfor­schung des Gesche­he­nen. An der erfor­der­li­chen Offen­bar­keit fehlt es jeden­falls, wenn die Unrich­tig­keit des Bescheids erst durch Abfrage sub­jek­ti­ver Ein­schät­zun­gen sein­er­zeit Betei­lig­ter ermit­telt wer­den muss. Des­we­gen ist die Auf­he­bung des Vor­be­halts der Nach­prü­fung nicht als offen­bare Unrich­tig­keit anzu­se­hen und eine (erfor­schende) Befra­gung des Prü­fers oder ande­rer Betei­lig­ter in die­sem Zusam­men­hang untaug­lich.

Anders ist die Sachlage dage­gen, wenn die Unrich­tig­keit des Bescheids offen­bar ist und fest­steht, z.B. weil in ihm - wie im Streit­fall - ohne jede Erklär­ung eine dekla­rierte Besteue­rungs­grund­lage fehlt, aber strei­tig ist, ob beim Erlass des Ver­wal­tungs­akts ein mecha­ni­sches Ver­se­hen oder ein Denk­feh­ler vor­ge­kom­men ist und zu der Unrich­tig­keit geführt hat. Zur Beant­wor­tung die­ser für die Anwen­dung von § 129 Satz 1 AO ebenso ent­schei­den­den Frage kann nicht allein auf den Akten­in­halt abge­s­tellt wer­den, denn die Qua­li­tät der per­sön­li­chen Fehl­leis­tung, auf die die Recht­sp­re­chung abs­tellt, ist übli­cher­weise in der Akte nicht doku­men­tiert. Lässt sich anhand des Akten­in­halts nicht hin­rei­chend sicher fest­s­tel­len, ob ein mecha­ni­sches Ver­se­hen oder ob ein ande­rer die Anwen­dung von § 129 Satz 1 AO aus­sch­lie­ßen­der Feh­ler zu der Unrich­tig­keit des Bescheids geführt hat, muss das FG den Sach­ver­halt umfas­send auf­klä­ren und ggf. auch Beweis erhe­ben. Es hat dann auf der Grund­lage des Gesam­t­er­geb­nis­ses des Ver­fah­rens absch­lie­ßend zu wür­di­gen, ob die Vor­aus­set­zun­gen von § 129 Satz 2 AO vor­lie­gen (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Soweit das FG im Streit­fall ange­nom­men hatte, die Ver­an­la­gungs­s­telle könne bei der mecha­ni­schen Über­tra­gung der Erklär­ungs­da­ten in das Daten­er­fas­sungs­for­mu­lar, z.B. durch einen Tele­fon­an­ruf, gestört wor­den sein, infol­ge­des­sen die Arbeit an unzu­tref­fen­der Stelle fort­ge­setzt und die voll­stän­dige Aus­wer­tung der Anlage G uner­kannt unter­las­sen haben, fehlte es hierzu an tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen. Denn auch der Anscheins­be­weis muss von fest­ste­hen­den Anknüp­fung­s­tat­sa­chen aus­ge­hen. Hätte das FG eine kon­k­rete Stör­ung im Bear­bei­tungs­ablauf fest­ge­s­tellt, hätte es mög­li­cher­weise im Wege des Anscheins­be­wei­ses auf die Ursäch­lich­keit die­ser Stör­ung für das strei­tige Unter­las­sen sch­lie­ßen kön­nen. Ohne sol­che Anknüp­fung­s­tat­sa­chen hatte der Schluss des FG nur eine hypo­the­ti­sche Grund­lage. Diese mag zwar nach der Leben­s­er­fah­rung plau­si­bel erschei­nen, genügt aber nicht für die Anwen­dung von § 129 Satz 1 AO. Als bloße Hypo­these lässt sie ein mecha­ni­sches Ver­se­hen ledig­lich mög­lich erschei­nen. Ein Ver­se­hen im Bereich der Wil­lens­bil­dung wird dadurch aber nicht aus­ge­sch­los­sen. Dafür genügt auch nicht die Behaup­tung des FG, ein ande­rer Ablauf wäre allen­falls theo­re­tisch denk­bar.

Im Streit­fall bestand die Ver­mu­tung, dass die Bear­bei­te­rin die Anla­gen auf­grund der Übe­r­ein­stim­mung der Buch­sta­ben "XY" (wohl) vor­ei­lig dem Vor­gang "lau­fen­der Betei­li­gungs­ver­lust" zuge­ord­net und (bewusst) nicht zur Kennt­nis genom­men hatte, weil sie den Fest­stel­lungs­be­scheid habe abwar­ten wol­len. Diese Hypo­these war nach Akten­lage nicht nur theo­re­tisch denk­bar, son­dern eben­falls plau­si­bel. Die­ser Gesche­hens­ablauf würde jedoch eine Berich­ti­gung nach § 129 Satz 1 AO aus­sch­lie­ßen. Zwar wäre auch bei die­sem Gesche­hen die feh­lende Über­nahme der Angabe aus der Steue­r­er­klär­ung ein unbe­wuss­tes Ver­se­hen; Anhalts­punkte für eine dahin gehende bewusste Ent­schei­dung gibt es nicht. Dar­auf kommt es jedoch nicht an, wenn das Finanz­amt im sel­ben Zusam­men­hang den fest­ste­hen­den Akten­in­halt (bewusst) nicht zur Kennt­nis nimmt und wenn sicher anzu­neh­men ist, dass bei gebo­te­ner Kennt­nis­nahme das unbe­wusste Ver­se­hen (feh­lende Über­tra­gung) ent­deckt und ver­mie­den wor­den wäre. So war dies jedoch im Streit­fall. In die­sem Fall ist dann nicht allein das unbe­wusste Ver­se­hen für die Unrich­tig­keit des Bescheids ursäch­lich gewor­den, son­dern zug­leich ein die Wil­lens­bil­dung betref­fen­der Feh­ler bei der (ein­wand­f­reien) Erfas­sung des Akten­in­halts. Dies sch­ließt eine Berich­ti­gung des Bescheids nach § 129 Satz 1 AO aus.

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