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Ausgleichsfähiger Verlust aufgrund vorgezogener Einlage nur bei Leistung in das Gesamthandsvermögen

BFH 2.2.2017, IV R 47/13

Als Einlage i.S.d. bis zum Inkrafttreten des § 15a Abs. 1a EStG geltenden Rechtsprechungsgrundsätze zur "vorgezogenen Einlage" kommen nur Leistungen des Kommanditisten in das Gesamthandsvermögen in Betracht. Zahlungen an dritte Personen belasten zwar den Kommanditisten wirtschaftlich ebenfalls; sie vergrößern aber - anders als eine Einlage in das Gesellschaftsvermögen oder die Erhöhung der persönlichen Haftung - nicht das dem Zugriff der Gesellschaftsgläubiger unterliegende Vermögen.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine KG. Sie ermit­telt ihren Gewinn für ein abwei­chen­des Wirt­schafts­jahr vom 1.7. bis 30.6. Die die X-Ver­wal­tungs GmbH ist Kom­p­le­men­tärin ohne Betei­li­gung an dem Kapi­tal. Kom­man­di­tis­ten sind der A. mit einem Anteil von 50 % sowie der Bei­ge­la­dene B. und zunächst die C. zu einem Anteil von jeweils 25 %. Die Ein­la­gen von ins­ge­s­amt 1 Mio. € sind voll­stän­dig ein­ge­zahlt.

Im Mai 2004 hatte der B. mit nota­ri­el­lem Kauf- und Abt­re­tungs­ver­trag mit Wir­kung zum 30.6.2004 von der C. deren Kom­man­di­t­an­teil sowie deren For­de­run­gen gegen­über der KG aus varia­b­len Kon­ten erwor­ben. Dafür zahlte er 55.000 €. Die Klä­ge­rin erfasste den Vor­gang in einer Ergän­zungs­bi­lanz für B., in der sie einen Aktiv­pos­ten in Gestalt eines Geschäfts- oder Fir­men­werts von 251.965 € bilan­zierte. Die­ser Wert war aus den 55.000 € und einem nega­ti­ven Buch­wert des erwor­be­nen Anteils zum 30.6.2004 von 196.965 € zusam­men­ge­setzt. In den Fol­ge­jah­ren wurde die Posi­tion mit jähr­lich 16.806 € abge­schrie­ben.

Für das Streit­jahr 2006 stellte das Finanz­amt geson­dert und ein­heit­lich die Besteue­rungs­grund­la­gen für die Klä­ge­rin (Gewinn­fest­stel­lung) sowie den ver­re­chen­ba­ren Ver­lust nach § 15a Abs. 4 EStG fest. Die Zah­lung des Kauf­p­rei­ses von 55.000 € durch B. an C. hat die Behörde bei der Fest­stel­lung des ver­re­chen­ba­ren Ver­lus­tes nicht berück­sich­tigt, weil damit keine Ein­lage in das Ver­mö­gen der KG geleis­tet wor­den sei. Die hier­ge­gen gerich­tete Klage blieb in allen Instan­zen erfolg­los.

Die Gründe:
Das FG hat zutref­fend ent­schie­den, dass mit der Kauf­p­reis­zah­lung an die ehe­ma­lige Gesell­schaf­te­rin keine Ein­lage i.S.d. Recht­sp­re­chungs­grund­sätze zur Behand­lung vor­ge­zo­ge­ner Ein­la­gen geleis­tet wor­den war, und die Klage des­halb zu Recht abge­wie­sen.

Das FG hat unst­rei­tig fest­ge­s­tellt, dass das nega­tive Kapi­tal­konto des Bei­ge­la­de­nen sich in dem fest­ge­s­tell­ten Umfang erhöht hatte. Die inso­weit feh­lende Aus­g­leichs- und Abzugs­fähig­keit ergab sich damit aus dem Wort­laut der Rege­lung des § 15a Abs. 1 S. 1 EStG. Ein Teil­be­trag des zur Erhöh­ung des nega­ti­ven Kapi­tal­kon­tos füh­r­en­den Ver­lu­st­an­teils war nicht infolge einer Ver­rech­nung mit einer frühe­ren Ein­lage als aus­g­leichs­fähig zu behan­deln. Diese Grund­sätze gel­ten für Ein­la­gen, die vor dem 25.12.2008 getä­tigt wur­den. Spä­ter getä­tigte Ein­la­gen füh­ren nach dem mit dem Jahres­steu­er­ge­setz 2009 ein­ge­füg­ten § 15a Abs. 1a i.V.m. § 52 Abs. 33 S. 6 EStG nicht mehr zu einer Aus­g­leichs- oder Abzugs­fähig­keit des dem Kom­man­di­tis­ten zuzu­rech­nen­den Anteils am Ver­lust eines zukünf­ti­gen Wirt­schafts­jah­res. Die Recht­sp­re­chungs­grund­sätze gal­ten danach noch für die hier strei­tige Zah­lung des Kauf­p­rei­ses im Jahr 2004.

Der B. hatte indes keine Ein­lage i.S.d. Grund­sätze geleis­tet. Als Ein­lage kom­men inso­weit nur Leis­tun­gen des Kom­man­di­tis­ten in das Gesamt­hands­ver­mö­gen in Betracht. Dies ergibt sich dar­aus, dass Grund für die Recht­sp­re­chung zu vor­ge­zo­ge­nen Ein­la­gen die Gleich­be­hand­lung des Gesell­schaf­ters, des­sen Ver­mö­gen durch die Leis­tung einer Ein­lage bereits wirt­schaft­lich belas­tet ist, mit dem­je­ni­gen Gesell­schaf­ter ist, der nach § 15a Abs. 1 S. 2 EStG infolge einer allein auf­grund der Ein­tra­gung einer höhe­ren Haft­summe ein­t­re­ten­den erwei­ter­ten Außen­haf­tung aus­g­leichs­fähige Ver­lu­st­an­teile bezieht. Der Kom­man­di­tist, der eine Ein­lage tat­säch­lich in einem Zei­traum vor Ver­lus­t­ent­ste­hung leis­tet - inso­weit "ver­früht" -, soll nicht sch­lech­ter ges­tellt wer­den als der Kom­man­di­tist, der diese Ver­luste ledig­lich wegen erwei­ter­ter Außen­haf­tung nach § 15a Abs. 1 S. 2 EStG aus­g­lei­chen darf, alleine weil er im Jahr vor Ent­ste­hung des Ver­lus­tes seine Haft­summe als Kom­man­di­tist auf­ge­stockt hat.

Um diese Gleich­stel­lung zu errei­chen, ist aller­dings nur dem­je­ni­gen Kom­man­di­tis­ten ein aus­g­leichs­fähi­ger Ver­lust zuzu­rech­nen, des­sen Ein­lage tat­säch­lich in das Gesamt­hands­ver­mö­gen geleis­tet wurde und damit dem Zugriff der Gesell­schafts­gläu­bi­ger unter­lag. Zah­lun­gen an dritte Per­so­nen belas­ten zwar den Kom­man­di­tis­ten wirt­schaft­lich eben­falls; sie ver­grö­ß­ern aber - anders als eine Ein­lage in das Gesell­schafts­ver­mö­gen oder die Erhöh­ung der per­sön­li­chen Haf­tung - nicht das dem Zugriff der Gesell­schafts­gläu­bi­ger unter­lie­gende Ver­mö­gen.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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