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Steuerberatung

Ausgleichsfähiger Verlust aufgrund vorgezogener Einlage nur bei Leistung in das Gesamthandsvermögen

BFH 2.2.2017, IV R 47/13

Als Ein­lage i.S.d. bis zum In­kraft­tre­ten des § 15a Abs. 1a EStG gel­ten­den Recht­spre­chungs­grundsätze zur "vor­ge­zo­ge­nen Ein­lage" kom­men nur Leis­tun­gen des Kom­man­di­tis­ten in das Ge­samt­hands­vermögen in Be­tracht. Zah­lun­gen an dritte Per­so­nen be­las­ten zwar den Kom­man­di­tis­ten wirt­schaft­lich eben­falls; sie vergrößern aber - an­ders als eine Ein­lage in das Ge­sell­schafts­vermögen oder die Erhöhung der persönli­chen Haf­tung - nicht das dem Zu­griff der Ge­sell­schaftsgläubi­ger un­ter­lie­gende Vermögen.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine KG. Sie er­mit­telt ih­ren Ge­winn für ein ab­wei­chen­des Wirt­schafts­jahr vom 1.7. bis 30.6. Die die X-Ver­wal­tungs GmbH ist Kom­ple­mentärin ohne Be­tei­li­gung an dem Ka­pi­tal. Kom­man­di­tis­ten sind der A. mit einem An­teil von 50 % so­wie der Bei­ge­la­dene B. und zunächst die C. zu einem An­teil von je­weils 25 %. Die Ein­la­gen von ins­ge­samt 1 Mio. € sind vollständig ein­ge­zahlt.

Im Mai 2004 hatte der B. mit no­ta­ri­el­lem Kauf- und Ab­tre­tungs­ver­trag mit Wir­kung zum 30.6.2004 von der C. de­ren Kom­man­dit­an­teil so­wie de­ren For­de­run­gen ge­genüber der KG aus va­ria­blen Kon­ten er­wor­ben. Dafür zahlte er 55.000 €. Die Kläge­rin er­fasste den Vor­gang in ei­ner Ergänzungs­bi­lanz für B., in der sie einen Ak­tiv­pos­ten in Ge­stalt ei­nes Ge­schäfts- oder Fir­men­werts von 251.965 € bi­lan­zierte. Die­ser Wert war aus den 55.000 € und einem ne­ga­ti­ven Buch­wert des er­wor­be­nen An­teils zum 30.6.2004 von 196.965 € zu­sam­men­ge­setzt. In den Fol­ge­jah­ren wurde die Po­si­tion mit jähr­lich 16.806 € ab­ge­schrie­ben.

Für das Streit­jahr 2006 stellte das Fi­nanz­amt ge­son­dert und ein­heit­lich die Be­steue­rungs­grund­la­gen für die Kläge­rin (Ge­winn­fest­stel­lung) so­wie den ver­re­chen­ba­ren Ver­lust nach § 15a Abs. 4 EStG fest. Die Zah­lung des Kauf­prei­ses von 55.000 € durch B. an C. hat die Behörde bei der Fest­stel­lung des ver­re­chen­ba­ren Ver­lus­tes nicht berück­sich­tigt, weil da­mit keine Ein­lage in das Vermögen der KG ge­leis­tet wor­den sei. Die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage blieb in al­len In­stan­zen er­folg­los.

Die Gründe:
Das FG hat zu­tref­fend ent­schie­den, dass mit der Kauf­preis­zah­lung an die ehe­ma­lige Ge­sell­schaf­te­rin keine Ein­lage i.S.d. Recht­spre­chungs­grundsätze zur Be­hand­lung vor­ge­zo­ge­ner Ein­la­gen ge­leis­tet wor­den war, und die Klage des­halb zu Recht ab­ge­wie­sen.

Das FG hat un­strei­tig fest­ge­stellt, dass das ne­ga­tive Ka­pi­tal­konto des Bei­ge­la­de­nen sich in dem fest­ge­stell­ten Um­fang erhöht hatte. Die in­so­weit feh­lende Aus­gleichs- und Ab­zugsfähig­keit er­gab sich da­mit aus dem Wort­laut der Re­ge­lung des § 15a Abs. 1 S. 1 EStG. Ein Teil­be­trag des zur Erhöhung des ne­ga­ti­ven Ka­pi­tal­kon­tos führen­den Ver­lust­an­teils war nicht in­folge ei­ner Ver­rech­nung mit ei­ner früheren Ein­lage als aus­gleichsfähig zu be­han­deln. Diese Grundsätze gel­ten für Ein­la­gen, die vor dem 25.12.2008 getätigt wur­den. Später getätigte Ein­la­gen führen nach dem mit dem Jah­res­steu­er­ge­setz 2009 ein­gefügten § 15a Abs. 1a i.V.m. § 52 Abs. 33 S. 6 EStG nicht mehr zu ei­ner Aus­gleichs- oder Ab­zugsfähig­keit des dem Kom­man­di­tis­ten zu­zu­rech­nen­den An­teils am Ver­lust ei­nes zukünf­ti­gen Wirt­schafts­jah­res. Die Recht­spre­chungs­grundsätze gal­ten da­nach noch für die hier strei­tige Zah­lung des Kauf­prei­ses im Jahr 2004.

Der B. hatte in­des keine Ein­lage i.S.d. Grundsätze ge­leis­tet. Als Ein­lage kom­men in­so­weit nur Leis­tun­gen des Kom­man­di­tis­ten in das Ge­samt­hands­vermögen in Be­tracht. Dies er­gibt sich dar­aus, dass Grund für die Recht­spre­chung zu vor­ge­zo­ge­nen Ein­la­gen die Gleich­be­hand­lung des Ge­sell­schaf­ters, des­sen Vermögen durch die Leis­tung ei­ner Ein­lage be­reits wirt­schaft­lich be­las­tet ist, mit dem­je­ni­gen Ge­sell­schaf­ter ist, der nach § 15a Abs. 1 S. 2 EStG in­folge ei­ner al­lein auf­grund der Ein­tra­gung ei­ner höheren Haft­summe ein­tre­ten­den er­wei­ter­ten Außenhaf­tung aus­gleichsfähige Ver­lust­an­teile be­zieht. Der Kom­man­di­tist, der eine Ein­lage tatsäch­lich in einem Zeit­raum vor Ver­lus­tent­ste­hung leis­tet - in­so­weit "verfrüht" -, soll nicht schlech­ter ge­stellt wer­den als der Kom­man­di­tist, der diese Ver­luste le­dig­lich we­gen er­wei­ter­ter Außenhaf­tung nach § 15a Abs. 1 S. 2 EStG aus­glei­chen darf, al­leine weil er im Jahr vor Ent­ste­hung des Ver­lus­tes seine Haft­summe als Kom­man­di­tist auf­ge­stockt hat.

Um diese Gleich­stel­lung zu er­rei­chen, ist al­ler­dings nur dem­je­ni­gen Kom­man­di­tis­ten ein aus­gleichsfähi­ger Ver­lust zu­zu­rech­nen, des­sen Ein­lage tatsäch­lich in das Ge­samt­hands­vermögen ge­leis­tet wurde und da­mit dem Zu­griff der Ge­sell­schaftsgläubi­ger un­ter­lag. Zah­lun­gen an dritte Per­so­nen be­las­ten zwar den Kom­man­di­tis­ten wirt­schaft­lich eben­falls; sie vergrößern aber - an­ders als eine Ein­lage in das Ge­sell­schafts­vermögen oder die Erhöhung der persönli­chen Haf­tung - nicht das dem Zu­griff der Ge­sell­schaftsgläubi­ger un­ter­lie­gende Vermögen.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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