Der Sachverhalt:
Die klagende GmbH verkauft Waren aller Art. Sie ist auch im Einzelhandel tätig und führt dabei Umsätze zum ermäßigten Steuersatz und zum Regelsteuersatz aus. Die A-Card ist ein seit März 2008 bestehendes Bonus- und Rabattsystem der Firma A-Card GmbH. Die Klägerin ist auf Großhandelsebene Partnerunternehmen der A-Card GmbH. Kunden, die Inhaber einer A-Card sind, können bei den teilnehmenden Organgesellschaften der Klägerin umsatzabhängige Punkte bei ihren Einkäufen sammeln. Dazu müssen diese Kunden zunächst einen Vertrag mit der A-Card GmbH über die Eröffnung eines Punktekontos abschließen. Der Kunde erhält dann bei Vorlage seiner A-Card bei einem Einkauf bei der Klägerin in der Regel für 2 € Umsatz des Bruttobetrages einen Punkt, der einen Cent wert ist und seinem Punktekonto gutgeschrieben wird. Kunden hatten im Streitjahr (2008) die Möglichkeit, die Punkte entweder bei einem Einkauf bei einem Partnerunternehmen an Zahlung statt einlösen (sog. "instore redemption"), sie zu spenden, sie gegen Dienst- oder Sachleistungen einzutauschen oder sie verfallen zu lassen. Die "instore redemption" stellte die nahezu ausschließlich (ca. 90 %) genutzte, und im vorliegenden Verfahren auch allein streitige, Möglichkeit zur Einlösung der Punkte dar.
Die Abrechnung der gesammelten und eingelösten Punkte der Kunden zwischen der Klägerin und der A-Card GmbH erfolgte durch die A-Card GmbH in einem mtl. "Punkteclearing" gegenüber der Klägerin. Darin wurde der von der Klägerin der A-Card GmbH für den Abrechnungszeitraum insgesamt geschuldete Wert der Punkte in Euro für die durch Einkäufe bei der Klägerin an Kunden ausgegebenen Punkte ohne Umsatzsteuer ausgewiesen. Der von der Klägerin zu zahlende Betrag errechnete sich dabei aus dem Wert der im jeweiligen Abrechnungszeitraum bei der Klägerin ausgegebenen Punkte abzgl. des Werts der in diesem Zeitraum bei der Klägerin eingelösten Punkte. Die Leistungen der A-Card GmbH wurden separat mit der Klägerin als umsatzsteuerpflichtige Leistungen abgerechnet.
Die Klägerin erklärte die für ihre Kunden bei deren Einkäufen ausgegebenen A-Card-Punkte und den entsprechenden der A-Card GmbH für einen Abrechnungszeitraum hierfür geschuldeten Betrag jeweils auf Grundlage der Abrechnungen der A-Card GmbH umsatzsteuerlich als Entgeltminderung. Wegen der unterschiedlich zur Anwendung kommenden Steuersätze bei den Ausgangsumsätzen wurde dabei zur Ermittlung der Entgeltminderung auf die durchschnittlichen Umsatzverhältnisse in der jeweiligen Filiale abgestellt und die Umsatzminderung mit 7/107 oder 19/119 aus dem Bruttobetrag der in Euro umgerechneten A-Card-Punkte herausgerechnet. Eine dahingehende Unterscheidung, ob diese Punkte später von den Kunden durch die "instore redemption" oder anderweitig eingelöst wurden, erfolgte nicht. Im Anschluss an eine steuerliche Außenprüfung erkannte das Finanzamt Entgeltminderungen nicht an und behandelte diese als umsatzsteuerrechtlich unbeachtlichen Werbeaufwand.
Das FG gab der hiergegen gerichteten Sprungklage statt. Auf die Revision des Finanzamts hob der BFH das Urteil auf und verwies die Sache an das FG zurück.
Die Gründe:
Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass diese Berichtigung bereits für den Zeitpunkt des "Punkteclearing" durchzuführen ist, denn die Bemessungsgrundlage hat sich erst durch die Inanspruchnahme des Rückgewähranspruchs durch den Kunden beim "zweiten Umsatz" geändert.
Ändert sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz, hat der Unternehmer, der den Umsatz ausgeführt hat, gem. § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Die erforderlichen Berichtigungen sind für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist (§ 17 Abs. 1 Satz 7 UStG). Bei der Bemessungsgrundlage, deren Änderung nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG zur Berichtigung führt, handelt es sich um das Entgelt i.S.v. § 10 Abs. 1 UStG. Entgelt ist gem. § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG in der bis 31.12.2018 geltenden Fassung alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG).
Vorliegend hat sich die Bemessungsgrundlage geändert. Die Änderung trat jedoch erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Inanspruchnahme des Rückgewähranspruchs durch den Kunden beim "zweiten Umsatz" ein. Bemessungsgrundlage war das vollständige von den Kunden entrichtete Entgelt, weil die Klägerin das ungeschmälerte Entgelt vereinnahmt hatte. Die Ausgabe der A-Card-Punkte im Zeitpunkt dieses Umsatzes hatte schon deshalb noch keinen Einfluss auf die Bemessungsgrundlage, weil die Kunden über den Gegenwert der erworbenen Punkte erst frühestens am Folgetag verfügen konnten. Zu einer Änderung (Minderung) der Bemessungsgrundlage war es in den Fällen, in denen die Kunden durch einen "zweiten Umsatz" von ihrem Rabattanspruch Gebrauch gemacht haben (instore redemption), gekommen. Entscheidend für die Bestimmung der Bemessungsgrundlage und damit auch für deren Änderung war, dass die Leistung des Unternehmers "letztendlich" nur mit der Bemessungsgrundlage besteuert wird, die sich aufgrund der von ihm wirklich vereinnahmten Gegenleistung ergibt. Deshalb ist die Steuerbemessungsgrundlage immer dann zu vermindern, wenn der Steuerpflichtige nach der Bewirkung des Umsatzes die Gegenleistung oder einen Teil davon nicht erhält. So ist es in den Fällen der "instore redemption", denn den Steuerpflichtigen verbleibt dabei im Ergebnis nur das um 0,5 % reduzierte Entgelt.
Die Minderung der Bemessungsgrundlage ist noch nicht mit dem Erwerb des Rückgewähranspruchs durch den Kunden am Folgetag des "ersten Umsatzes" eingetreten. Es handelt sich bei der Buchung des Rückzahlungsanspruchs auf der A-Card nicht um die (teilweise) Rückzahlung des Kaufpreises, sondern erst um die Dokumentierung des Rückzahlungsanspruchs, der auch nur gegenüber einer zwar umfangreichen, aber doch begrenzten Zahl an Vertragspartnern geltend gemacht werden kann. Eine Erfüllung des Rückzahlungsanspruchs liegt deshalb zu diesem Zeitpunkt noch nicht vor. Das wird im Übrigen auch dadurch deutlich, dass die Klägerin am Folgetag des "ersten Umsatzes" noch gar nicht belastet war.
Die Minderung der Bemessungsgrundlage ist aber nicht bereits mit dem "Punkteclearing", sondern erst mit der tatsächlichen Inanspruchnahme des Rabattes durch den Kunden beim "zweiten Umsatz" eingetreten. Denn nach bei der Gewährung von Rabatten kommt es erst dann zu einer Änderung der Bemessungsgrundlage, wenn der Kunde tatsächlich über die Gutschrift durch Auszahlung oder anderweitig verfügt hat, d.h. wenn das gezahlte Entgelt tatsächlich (teilweise) an den Kunden zurückgewährt wird. Da das FG keine Feststellungen dazu getroffen hatte, in welchem Umfang Kunden der Klägerin im Streitjahr die ihnen gewährten Rabatte bei dem Bezug eines "zweiten Umsatzes" tatsächlich in Anspruch genommen haben, mit der Folge, dass sich die Bemessungsgrundlage für die Umsätze der Klägerin insoweit vermindert hat, war die Sache zur weiteren Sachverhaltsaufklärung und erneuten Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
Beteiligt sich ein Unternehmer an einem von einem Dritten betriebenen Rabattsystem, das an Kunden des Unternehmers umsatzabhängige Punkte ausgibt, so mindert sich die Bemessungsgrundlage des Unternehmers erst, wenn der Kunde die Punkte tatsächlich einlöst.
