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Steuerberatung

Änderung der Bemessungsgrundlage bei Rabatten im Punktsystem

BFH v. 16.1.2020 - V R 42/17

Beteiligt sich ein Unternehmer an einem von einem Dritten betriebenen Rabattsystem, das an Kunden des Unternehmers umsatzabhängige Punkte ausgibt, so mindert sich die Bemessungsgrundlage des Unternehmers erst, wenn der Kunde die Punkte tatsächlich einlöst.

Der Sach­ver­halt:
Die kla­gende GmbH ver­kauft Waren aller Art. Sie ist auch im Ein­zel­han­del tätig und führt dabei Umsätze zum ermä­ß­ig­ten Steu­er­satz und zum Regel­steu­er­satz aus. Die A-Card ist ein seit März 2008 beste­hen­des Bonus- und Rabatt­sys­tem der Firma A-Card GmbH. Die Klä­ge­rin ist auf Großhan­dels­e­bene Part­ner­un­ter­neh­men der A-Card GmbH. Kun­den, die Inha­ber einer A-Card sind, kön­nen bei den teil­neh­men­den Organ­ge­sell­schaf­ten der Klä­ge­rin umsatz­ab­hän­gige Punkte bei ihren Ein­käu­fen sam­meln. Dazu müs­sen diese Kun­den zunächst einen Ver­trag mit der A-Card GmbH über die Eröff­nung eines Punk­te­kon­tos absch­lie­ßen. Der Kunde erhält dann bei Vor­lage sei­ner A-Card bei einem Ein­kauf bei der Klä­ge­rin in der Regel für 2 € Umsatz des Brut­to­be­tra­ges einen Punkt, der einen Cent wert ist und sei­nem Punk­te­konto gut­ge­schrie­ben wird. Kun­den hat­ten im Streit­jahr (2008) die Mög­lich­keit, die Punkte ent­we­der bei einem Ein­kauf bei einem Part­ner­un­ter­neh­men an Zah­lung statt ein­lö­sen (sog. "ins­tore red­emp­tion"), sie zu spen­den, sie gegen Dienst- oder Sach­leis­tun­gen ein­zu­tau­schen oder sie ver­fal­len zu las­sen. Die "ins­tore red­emp­tion" stellte die nahezu aus­sch­ließ­lich (ca. 90 %) genutzte, und im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren auch allein strei­tige, Mög­lich­keit zur Ein­lö­sung der Punkte dar.

Die Abrech­nung der gesam­mel­ten und ein­ge­lös­ten Punkte der Kun­den zwi­schen der Klä­ge­rin und der A-Card GmbH erfolgte durch die A-Card GmbH in einem mtl. "Punk­te­c­lea­ring" gegen­über der Klä­ge­rin. Darin wurde der von der Klä­ge­rin der A-Card GmbH für den Abrech­nungs­zei­traum ins­ge­s­amt geschul­dete Wert der Punkte in Euro für die durch Ein­käufe bei der Klä­ge­rin an Kun­den aus­ge­ge­be­nen Punkte ohne Umsatz­steuer aus­ge­wie­sen. Der von der Klä­ge­rin zu zah­lende Betrag errech­nete sich dabei aus dem Wert der im jewei­li­gen Abrech­nungs­zei­traum bei der Klä­ge­rin aus­ge­ge­be­nen Punkte abzgl. des Werts der in die­sem Zei­traum bei der Klä­ge­rin ein­ge­lös­ten Punkte. Die Leis­tun­gen der A-Card GmbH wur­den sepa­rat mit der Klä­ge­rin als umsatz­steu­erpf­lich­tige Leis­tun­gen abge­rech­net.

Die Klä­ge­rin erklärte die für ihre Kun­den bei deren Ein­käu­fen aus­ge­ge­be­nen A-Card-Punkte und den ent­sp­re­chen­den der A-Card GmbH für einen Abrech­nungs­zei­traum hier­für geschul­de­ten Betrag jeweils auf Grund­lage der Abrech­nun­gen der A-Card GmbH umsatz­steu­er­lich als Ent­gelt­min­de­rung. Wegen der unter­schied­lich zur Anwen­dung kom­men­den Steu­er­sätze bei den Aus­gang­s­um­sät­zen wurde dabei zur Ermitt­lung der Ent­gelt­min­de­rung auf die durch­schnitt­li­chen Umsatz­ver­hält­nisse in der jewei­li­gen Filiale abge­s­tellt und die Umsatz­min­de­rung mit 7/107 oder 19/119 aus dem Brut­to­be­trag der in Euro umge­rech­ne­ten A-Card-Punkte her­aus­ge­rech­net. Eine dahin­ge­hende Unter­schei­dung, ob diese Punkte spä­ter von den Kun­den durch die "ins­tore red­emp­tion" oder ander­wei­tig ein­ge­löst wur­den, erfolgte nicht. Im Anschluss an eine steu­er­li­che Außen­prü­fung erkannte das Finanz­amt Ent­gelt­min­de­run­gen nicht an und behan­delte diese als umsatz­steu­er­recht­lich unbe­acht­li­chen Wer­be­auf­wand.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Sprung­klage statt. Auf die Revi­sion des Finanzamts hob der BFH das Urteil auf und ver­wies die Sache an das FG zurück.

Die Gründe:
Das FG hat zu Unrecht ent­schie­den, dass diese Berich­ti­gung bereits für den Zeit­punkt des "Punk­te­c­lea­ring" durch­zu­füh­ren ist, denn die Bemes­sungs­grund­lage hat sich erst durch die Inan­spruch­nahme des Rück­ge­währ­an­spruchs durch den Kun­den beim "zwei­ten Umsatz" geän­dert.

Ändert sich die Bemes­sungs­grund­lage für einen steu­erpf­lich­ti­gen Umsatz, hat der Unter­neh­mer, der den Umsatz aus­ge­führt hat, gem. § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG den dafür geschul­de­ten Steu­er­be­trag zu berich­ti­gen. Die erfor­der­li­chen Berich­ti­gun­gen sind für den Besteue­rungs­zei­traum vor­zu­neh­men, in dem die Ände­rung der Bemes­sungs­grund­lage ein­ge­t­re­ten ist (§ 17 Abs. 1 Satz 7 UStG). Bei der Bemes­sungs­grund­lage, deren Ände­rung nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG zur Berich­ti­gung führt, han­delt es sich um das Ent­gelt i.S.v. § 10 Abs. 1 UStG. Ent­gelt ist gem. § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG in der bis 31.12.2018 gel­ten­den Fas­sung alles, was der Leis­tungs­emp­fän­ger auf­wen­det, um die Leis­tung zu erhal­ten, jedoch abzüg­lich der Umsatz­steuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG).

Vor­lie­gend hat sich die Bemes­sungs­grund­lage geän­dert. Die Ände­rung trat jedoch erst im Zeit­punkt der tat­säch­li­chen Inan­spruch­nahme des Rück­ge­währ­an­spruchs durch den Kun­den beim "zwei­ten Umsatz" ein. Bemes­sungs­grund­lage war das voll­stän­dige von den Kun­den entrich­tete Ent­gelt, weil die Klä­ge­rin das unge­sch­mä­lerte Ent­gelt ver­ein­nahmt hatte. Die Aus­gabe der A-Card-Punkte im Zeit­punkt die­ses Umsat­zes hatte schon des­halb noch kei­nen Ein­fluss auf die Bemes­sungs­grund­lage, weil die Kun­den über den Gegen­wert der erwor­be­nen Punkte erst früh­es­tens am Fol­ge­tag ver­fü­gen konn­ten. Zu einer Ände­rung (Min­de­rung) der Bemes­sungs­grund­lage war es in den Fäl­len, in denen die Kun­den durch einen "zwei­ten Umsatz" von ihrem Rabatt­an­spruch Gebrauch gemacht haben (ins­tore red­emp­tion), gekom­men. Ent­schei­dend für die Bestim­mung der Bemes­sungs­grund­lage und damit auch für deren Ände­rung war, dass die Leis­tung des Unter­neh­mers "letzt­end­lich" nur mit der Bemes­sungs­grund­lage besteu­ert wird, die sich auf­grund der von ihm wir­k­lich ver­ein­nahm­ten Gegen­leis­tung ergibt. Des­halb ist die Steu­er­be­mes­sungs­grund­lage immer dann zu ver­min­dern, wenn der Steu­erpf­lich­tige nach der Bewir­kung des Umsat­zes die Gegen­leis­tung oder einen Teil davon nicht erhält. So ist es in den Fäl­len der "ins­tore red­emp­tion", denn den Steu­erpf­lich­ti­gen ver­b­leibt dabei im Ergeb­nis nur das um 0,5 % redu­zierte Ent­gelt.

Die Min­de­rung der Bemes­sungs­grund­lage ist noch nicht mit dem Erwerb des Rück­ge­währ­an­spruchs durch den Kun­den am Fol­ge­tag des "ers­ten Umsat­zes" ein­ge­t­re­ten. Es han­delt sich bei der Buchung des Rück­zah­lungs­an­spruchs auf der A-Card nicht um die (teil­weise) Rück­zah­lung des Kauf­p­rei­ses, son­dern erst um die Doku­men­tie­rung des Rück­zah­lungs­an­spruchs, der auch nur gegen­über einer zwar umfang­rei­chen, aber doch beg­renz­ten Zahl an Ver­trag­s­part­nern gel­tend gemacht wer­den kann. Eine Erfül­lung des Rück­zah­lungs­an­spruchs liegt des­halb zu die­sem Zeit­punkt noch nicht vor. Das wird im Übri­gen auch dadurch deut­lich, dass die Klä­ge­rin am Fol­ge­tag des "ers­ten Umsat­zes" noch gar nicht belas­tet war.

Die Min­de­rung der Bemes­sungs­grund­lage ist aber nicht bereits mit dem "Punk­te­c­lea­ring", son­dern erst mit der tat­säch­li­chen Inan­spruch­nahme des Rabat­tes durch den Kun­den beim "zwei­ten Umsatz" ein­ge­t­re­ten. Denn nach bei der Gewäh­rung von Rabat­ten kommt es erst dann zu einer Ände­rung der Bemes­sungs­grund­lage, wenn der Kunde tat­säch­lich über die Gut­schrift durch Aus­zah­lung oder ander­wei­tig ver­fügt hat, d.h. wenn das gezahlte Ent­gelt tat­säch­lich (teil­weise) an den Kun­den zurück­ge­währt wird. Da das FG keine Fest­stel­lun­gen dazu getrof­fen hatte, in wel­chem Umfang Kun­den der Klä­ge­rin im Streit­jahr die ihnen gewähr­ten Rabatte bei dem Bezug eines "zwei­ten Umsat­zes" tat­säch­lich in Anspruch genom­men haben, mit der Folge, dass sich die Bemes­sungs­grund­lage für die Umsätze der Klä­ge­rin inso­weit ver­min­dert hat, war die Sache zur wei­te­ren Sach­ver­halts­auf­klär­ung und erneu­ten Ent­schei­dung an das FG zurück­zu­ver­wei­sen.

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