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Steuerberatung

Änderung der Bemessungsgrundlage bei Rabatten im Punktsystem

BFH v. 16.1.2020 - V R 42/17

Be­tei­ligt sich ein Un­ter­neh­mer an einem von einem Drit­ten be­trie­be­nen Ra­batt­sys­tem, das an Kun­den des Un­ter­neh­mers um­satz­abhängige Punkte aus­gibt, so min­dert sich die Be­mes­sungs­grund­lage des Un­ter­neh­mers erst, wenn der Kunde die Punkte tatsäch­lich einlöst.

Der Sach­ver­halt:
Die kla­gende GmbH ver­kauft Wa­ren al­ler Art. Sie ist auch im Ein­zel­han­del tätig und führt da­bei Umsätze zum ermäßig­ten Steu­er­satz und zum Re­gel­steu­er­satz aus. Die A-Card ist ein seit März 2008 be­ste­hen­des Bo­nus- und Ra­batt­sys­tem der Firma A-Card GmbH. Die Kläge­rin ist auf Großhan­dels­ebene Part­ner­un­ter­neh­men der A-Card GmbH. Kun­den, die In­ha­ber ei­ner A-Card sind, können bei den teil­neh­men­den Or­gan­ge­sell­schaf­ten der Kläge­rin um­satz­abhängige Punkte bei ih­ren Einkäufen sam­meln. Dazu müssen diese Kun­den zunächst einen Ver­trag mit der A-Card GmbH über die Eröff­nung ei­nes Punk­te­kon­tos ab­schließen. Der Kunde erhält dann bei Vor­lage sei­ner A-Card bei einem Ein­kauf bei der Kläge­rin in der Re­gel für 2 € Um­satz des Brut­to­be­tra­ges einen Punkt, der einen Cent wert ist und sei­nem Punk­te­konto gut­ge­schrie­ben wird. Kun­den hat­ten im Streit­jahr (2008) die Möglich­keit, die Punkte ent­we­der bei einem Ein­kauf bei einem Part­ner­un­ter­neh­men an Zah­lung statt einlösen (sog. "in­store redemp­tion"), sie zu spen­den, sie ge­gen Dienst- oder Sach­leis­tun­gen ein­zu­tau­schen oder sie ver­fal­len zu las­sen. Die "in­store redemp­tion" stellte die na­hezu aus­schließlich (ca. 90 %) ge­nutzte, und im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren auch al­lein strei­tige, Möglich­keit zur Einlösung der Punkte dar.

Die Ab­rech­nung der ge­sam­mel­ten und ein­gelösten Punkte der Kun­den zwi­schen der Kläge­rin und der A-Card GmbH er­folgte durch die A-Card GmbH in einem mtl. "Punk­te­clea­ring" ge­genüber der Kläge­rin. Darin wurde der von der Kläge­rin der A-Card GmbH für den Ab­rech­nungs­zeit­raum ins­ge­samt ge­schul­dete Wert der Punkte in Euro für die durch Einkäufe bei der Kläge­rin an Kun­den aus­ge­ge­be­nen Punkte ohne Um­satz­steuer aus­ge­wie­sen. Der von der Kläge­rin zu zah­lende Be­trag er­rech­nete sich da­bei aus dem Wert der im je­wei­li­gen Ab­rech­nungs­zeit­raum bei der Kläge­rin aus­ge­ge­be­nen Punkte ab­zgl. des Werts der in die­sem Zeit­raum bei der Kläge­rin ein­gelösten Punkte. Die Leis­tun­gen der A-Card GmbH wur­den se­pa­rat mit der Kläge­rin als um­satz­steu­er­pflich­tige Leis­tun­gen ab­ge­rech­net.

Die Kläge­rin erklärte die für ihre Kun­den bei de­ren Einkäufen aus­ge­ge­be­nen A-Card-Punkte und den ent­spre­chen­den der A-Card GmbH für einen Ab­rech­nungs­zeit­raum hierfür ge­schul­de­ten Be­trag je­weils auf Grund­lage der Ab­rech­nun­gen der A-Card GmbH um­satz­steu­er­lich als Ent­gelt­min­de­rung. We­gen der un­ter­schied­lich zur An­wen­dung kom­men­den Steu­ersätze bei den Aus­gangs­umsätzen wurde da­bei zur Er­mitt­lung der Ent­gelt­min­de­rung auf die durch­schnitt­li­chen Um­satz­verhält­nisse in der je­wei­li­gen Fi­liale ab­ge­stellt und die Um­satz­min­de­rung mit 7/107 oder 19/119 aus dem Brut­to­be­trag der in Euro um­ge­rech­ne­ten A-Card-Punkte her­aus­ge­rech­net. Eine da­hin­ge­hende Un­ter­schei­dung, ob diese Punkte später von den Kun­den durch die "in­store redemp­tion" oder an­der­wei­tig ein­gelöst wur­den, er­folgte nicht. Im An­schluss an eine steu­er­li­che Außenprüfung er­kannte das Fi­nanz­amt Ent­gelt­min­de­run­gen nicht an und be­han­delte diese als um­satz­steu­er­recht­lich un­be­acht­li­chen Wer­be­auf­wand.

Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Sprung­klage statt. Auf die Re­vi­sion des Fi­nanz­amts hob der BFH das Ur­teil auf und ver­wies die Sa­che an das FG zurück.

Die Gründe:
Das FG hat zu Un­recht ent­schie­den, dass diese Be­rich­ti­gung be­reits für den Zeit­punkt des "Punk­te­clea­ring" durch­zuführen ist, denn die Be­mes­sungs­grund­lage hat sich erst durch die In­an­spruch­nahme des Rück­gewähran­spruchs durch den Kun­den beim "zwei­ten Um­satz" geändert.

Ändert sich die Be­mes­sungs­grund­lage für einen steu­er­pflich­ti­gen Um­satz, hat der Un­ter­neh­mer, der den Um­satz aus­geführt hat, gem. § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG den dafür ge­schul­de­ten Steu­er­be­trag zu be­rich­ti­gen. Die er­for­der­li­chen Be­rich­ti­gun­gen sind für den Be­steue­rungs­zeit­raum vor­zu­neh­men, in dem die Ände­rung der Be­mes­sungs­grund­lage ein­ge­tre­ten ist (§ 17 Abs. 1 Satz 7 UStG). Bei der Be­mes­sungs­grund­lage, de­ren Ände­rung nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG zur Be­rich­ti­gung führt, han­delt es sich um das Ent­gelt i.S.v. § 10 Abs. 1 UStG. Ent­gelt ist gem. § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG in der bis 31.12.2018 gel­ten­den Fas­sung al­les, was der Leis­tungs­empfänger auf­wen­det, um die Leis­tung zu er­hal­ten, je­doch abzüglich der Um­satz­steuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG).

Vor­lie­gend hat sich die Be­mes­sungs­grund­lage geändert. Die Ände­rung trat je­doch erst im Zeit­punkt der tatsäch­li­chen In­an­spruch­nahme des Rück­gewähran­spruchs durch den Kun­den beim "zwei­ten Um­satz" ein. Be­mes­sungs­grund­lage war das vollständige von den Kun­den ent­rich­tete Ent­gelt, weil die Kläge­rin das un­ge­schmälerte Ent­gelt ver­ein­nahmt hatte. Die Aus­gabe der A-Card-Punkte im Zeit­punkt die­ses Um­sat­zes hatte schon des­halb noch kei­nen Ein­fluss auf die Be­mes­sungs­grund­lage, weil die Kun­den über den Ge­gen­wert der er­wor­be­nen Punkte erst frühes­tens am Fol­ge­tag verfügen konn­ten. Zu ei­ner Ände­rung (Min­de­rung) der Be­mes­sungs­grund­lage war es in den Fällen, in de­nen die Kun­den durch einen "zwei­ten Um­satz" von ih­rem Ra­bat­tan­spruch Ge­brauch ge­macht ha­ben (in­store redemp­tion), ge­kom­men. Ent­schei­dend für die Be­stim­mung der Be­mes­sungs­grund­lage und da­mit auch für de­ren Ände­rung war, dass die Leis­tung des Un­ter­neh­mers "letzt­end­lich" nur mit der Be­mes­sungs­grund­lage be­steu­ert wird, die sich auf­grund der von ihm wirk­lich ver­ein­nahm­ten Ge­gen­leis­tung er­gibt. Des­halb ist die Steu­er­be­mes­sungs­grund­lage im­mer dann zu ver­min­dern, wenn der Steu­er­pflich­tige nach der Be­wir­kung des Um­sat­zes die Ge­gen­leis­tung oder einen Teil da­von nicht erhält. So ist es in den Fällen der "in­store redemp­tion", denn den Steu­er­pflich­ti­gen ver­bleibt da­bei im Er­geb­nis nur das um 0,5 % re­du­zierte Ent­gelt.

Die Min­de­rung der Be­mes­sungs­grund­lage ist noch nicht mit dem Er­werb des Rück­gewähran­spruchs durch den Kun­den am Fol­ge­tag des "ers­ten Um­sat­zes" ein­ge­tre­ten. Es han­delt sich bei der Bu­chung des Rück­zah­lungs­an­spruchs auf der A-Card nicht um die (teil­weise) Rück­zah­lung des Kauf­prei­ses, son­dern erst um die Do­ku­men­tie­rung des Rück­zah­lungs­an­spruchs, der auch nur ge­genüber ei­ner zwar um­fang­rei­chen, aber doch be­grenz­ten Zahl an Ver­trags­part­nern gel­tend ge­macht wer­den kann. Eine Erfüllung des Rück­zah­lungs­an­spruchs liegt des­halb zu die­sem Zeit­punkt noch nicht vor. Das wird im Übri­gen auch da­durch deut­lich, dass die Kläge­rin am Fol­ge­tag des "ers­ten Um­sat­zes" noch gar nicht be­las­tet war.

Die Min­de­rung der Be­mes­sungs­grund­lage ist aber nicht be­reits mit dem "Punk­te­clea­ring", son­dern erst mit der tatsäch­li­chen In­an­spruch­nahme des Ra­bat­tes durch den Kun­den beim "zwei­ten Um­satz" ein­ge­tre­ten. Denn nach bei der Gewährung von Ra­bat­ten kommt es erst dann zu ei­ner Ände­rung der Be­mes­sungs­grund­lage, wenn der Kunde tatsäch­lich über die Gut­schrift durch Aus­zah­lung oder an­der­wei­tig verfügt hat, d.h. wenn das ge­zahlte Ent­gelt tatsäch­lich (teil­weise) an den Kun­den zurück­gewährt wird. Da das FG keine Fest­stel­lun­gen dazu ge­trof­fen hatte, in wel­chem Um­fang Kun­den der Kläge­rin im Streit­jahr die ih­nen gewähr­ten Ra­batte bei dem Be­zug ei­nes "zwei­ten Um­sat­zes" tatsäch­lich in An­spruch ge­nom­men ha­ben, mit der Folge, dass sich die Be­mes­sungs­grund­lage für die Umsätze der Kläge­rin in­so­weit ver­min­dert hat, war die Sa­che zur wei­te­ren Sach­ver­halts­aufklärung und er­neu­ten Ent­schei­dung an das FG zurück­zu­ver­wei­sen.

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