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Keine Heilung einer unzureichend begründeten vorzeitigen Anforderung der Einkommensteuererklärung nach Erledigung

BFH 17.1.2017, VIII R 52/14

Hat sich der Verwaltungsakt vor der Einlegung des Einspruchs durch Zeitablauf oder in sonstiger Weise gem. § 124 Abs. 2 AO erledigt, ist eine Heilung nach § 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO nicht mehr möglich. Die Anwendung des § 102 S. 2 FGO ist bei einer nach Erledigung des Verwaltungsakts nur noch in Betracht kommenden Fortsetzungsfeststellungsklage ausgeschlossen.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ger wer­den zusam­men zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lagt. Im Februar 2011 for­derte das Finanz­amt diese gem. § 149 AO i.V.m. § 25 Abs. 3 EStG und §§ 56 und 60 EStDV auf, die Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung für 2010 bis zum 31.8.2011 vor­zei­tig ein­zu­rei­chen. Das Finanz­amt sei im Inter­esse einer ord­nungs­ge­mä­ßen Durch­füh­rung des Besteue­rungs­ver­fah­rens gehal­ten, auf einen frühen Ein­gang der Steue­r­er­klär­ung hin­zu­wir­ken. Dies gelte auch dann, wenn die Steue­r­er­klär­ung von einem Ange­hö­ri­gen der steu­er­be­ra­ten­den Berufe gefer­tigt werde. Bei Nicht­ab­gabe der Erklär­ung müsse mit der Fest­set­zung eines Ver­spä­t­ungs­zu­schlags gerech­net wer­den. Das Sch­rei­ben ent­hielt keine Rechts­be­helfs­be­leh­rung.

Die vom Steu­er­be­ra­ter der Klä­ger ange­fer­tigte Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung für 2010 wurde am 7.12.2011 beim Finanz­amt ein­ge­reicht. Dar­auf­hin setzte das Finanz­amt einen Ver­spä­t­ungs­zu­schlag i.H.v. 880 € fest. Hier­ge­gen wen­den sich die Klä­ger mit ihrer Fort­set­zungs­fest­stel­lungs­klage. Die Auf­for­de­rung zur vor­zei­ti­gen Abgabe der Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung sei als Ermes­sens­ent­schei­dung nicht aus­rei­chend begrün­det wor­den und daher rechts­wid­rig. Aus die­sem Grunde sei die Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung nicht ver­spä­tet beim Finanz­amt ein­ge­gan­gen.

Das Finanz­amt teilte den Klä­gern mit Sch­rei­ben von Januar 2012 mit, dass Anlass und Grund für die vor­zei­tige Anfor­de­rung der Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung die ver­spä­tete Erklär­ungs­ab­gabe in den Vor­jah­ren gewe­sen sei. Zudem habe es die Arbeits­lage des Finanz­amt erfor­dert, die Erklär­ung vor­zei­tig anzu­for­dern.

Das FG wies die Klage ab. Auf die Revi­sion der Klä­ger hob der BFH das Urteil auf und gab der Klage statt.

Die Gründe:
Es ist fest­zu­s­tel­len, dass die Auf­for­de­rung des Finanzamts zur ter­min­ge­bun­de­nen Abgabe der Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung für 2010 von Februar 2011 man­gels aus­rei­chen­der Begrün­dung der Ermes­sens­ent­schei­dung des Finanzamts rechts­wid­rig war.

Sowohl die Auf­for­de­rung zur vor­zei­ti­gen Abgabe der Steue­r­er­klär­ung als auch die Fest­set­zung des Ver­spä­t­ungs­zu­schlags waren rechts­wid­rig. Zwar hätte der Begrün­dungs­man­gel nach § 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO durch das sog. Nach­schie­ben einer Begrün­dung besei­tigt wer­den kön­nen. Eine sol­che Hei­lung des Ver­fah­rens­man­gels kommt jedoch nicht mehr in Betracht, wenn sich die Auf­for­de­rung zur ter­min­ge­bun­de­nen Abgabe vor der Ein­le­gung eines Ein­spruchs durch die Abgabe der Steue­r­er­klär­ung bereits erle­digt hat.

Die Rege­lung des § 126 AO dient der Ver­fah­rens­ö­ko­no­mie. Sie soll ver­hin­dern, dass ein Ver­wal­tungs­akt allein wegen eines Ver­fah­rens­man­gels auf­ge­ho­ben wird und die Behörde danach einen Ver­wal­tungs­akt glei­chen Inhalts erlas­sen muss. Hat sich der Ver­wal­tungs­akt vor der Ein­le­gung des Ein­spruchs durch Zei­t­ablauf oder in sons­ti­ger Weise gem. § 124 Abs. 2 AO erle­digt, ist eine Hei­lung nach § 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 FGO nicht mehr mög­lich, da die Hei­lung einen wirk­sa­men Ver­wal­tungs­akt vor­aus­setzt.

Danach konnte der Begrün­dungs­man­gel durch die Erläu­te­run­gen der Ermes­sen­s­er­wä­gun­gen im Sch­rei­ben des Finanzamts von Januar 2012 nicht mehr geheilt wer­den. Die nach­träg­li­che Begrün­dung erfolgte nach Erle­di­gung der Auf­for­de­rung zur ter­min­ge­bun­de­nen Abgabe der Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung, die spä­tes­tens mit der Abgabe der Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung ein­ge­t­re­ten ist, und vor der Ein­le­gung des Ein­spruchs. Die Frage, ob § 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO bei einer Ermes­sens­ent­schei­dung auf­grund der Spe­zial­vor­schrift des § 102 S. 2 FGO über­haupt Anwen­dung fin­det, konnte danach offen­b­lei­ben.

Auf­grund der Rechts­wid­rig­keit der Auf­for­de­rung war auch der vom Finanz­amt fest­ge­setzte Ver­spä­t­ungs­zu­schlag rechts­wid­rig und auf­zu­he­ben, da die Klä­ger die Steue­r­er­klär­ung noch inn­er­halb der all­ge­mein bis zum 31.12.2011 ver­län­ger­ten Frist ein­ge­reicht hat­ten. Die rechts­wid­rige Ver­kür­zung die­ser Frist auf den 31.8.2011 recht­fer­tigt keine Fest­set­zung eines Ver­spä­t­ungs­zu­schlags, da das Ver­säum­nis der Klä­ger auf­grund der feh­len­den Begrün­dung der Vora­ban­for­de­rung zumin­dest auch ent­schuld­bar war.

Link­hin­weis:

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