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Steuerberatung

Keine Heilung einer unzureichend begründeten vorzeitigen Anforderung der Einkommensteuererklärung nach Erledigung

BFH 17.1.2017, VIII R 52/14

Hat sich der Ver­wal­tungs­akt vor der Ein­le­gung des Ein­spruchs durch Zeit­ab­lauf oder in sons­ti­ger Weise gem. § 124 Abs. 2 AO er­le­digt, ist eine Hei­lung nach § 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO nicht mehr möglich. Die An­wen­dung des § 102 S. 2 FGO ist bei ei­ner nach Er­le­di­gung des Ver­wal­tungs­akts nur noch in Be­tracht kom­men­den Fort­set­zungs­fest­stel­lungs­klage aus­ge­schlos­sen.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläger wer­den zu­sam­men zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lagt. Im Fe­bruar 2011 for­derte das Fi­nanz­amt diese gem. § 149 AO i.V.m. § 25 Abs. 3 EStG und §§ 56 und 60 EStDV auf, die Ein­kom­men­steu­er­erklärung für 2010 bis zum 31.8.2011 vor­zei­tig ein­zu­rei­chen. Das Fi­nanz­amt sei im In­ter­esse ei­ner ord­nungs­gemäßen Durchführung des Be­steue­rungs­ver­fah­rens ge­hal­ten, auf einen frühen Ein­gang der Steu­er­erklärung hin­zu­wir­ken. Dies gelte auch dann, wenn die Steu­er­erklärung von einem An­gehöri­gen der steu­er­be­ra­ten­den Be­rufe ge­fer­tigt werde. Bei Nicht­ab­gabe der Erklärung müsse mit der Fest­set­zung ei­nes Verspätungs­zu­schlags ge­rech­net wer­den. Das Schrei­ben ent­hielt keine Rechts­be­helfs­be­leh­rung.

Die vom Steu­er­be­ra­ter der Kläger an­ge­fer­tigte Ein­kom­men­steu­er­erklärung für 2010 wurde am 7.12.2011 beim Fi­nanz­amt ein­ge­reicht. Dar­auf­hin setzte das Fi­nanz­amt einen Verspätungs­zu­schlag i.H.v. 880 € fest. Hier­ge­gen wen­den sich die Kläger mit ih­rer Fort­set­zungs­fest­stel­lungs­klage. Die Auf­for­de­rung zur vor­zei­ti­gen Ab­gabe der Ein­kom­men­steu­er­erklärung sei als Er­mes­sens­ent­schei­dung nicht aus­rei­chend begründet wor­den und da­her rechts­wid­rig. Aus die­sem Grunde sei die Ein­kom­men­steu­er­erklärung nicht verspätet beim Fi­nanz­amt ein­ge­gan­gen.

Das Fi­nanz­amt teilte den Klägern mit Schrei­ben von Ja­nuar 2012 mit, dass An­lass und Grund für die vor­zei­tige An­for­de­rung der Ein­kom­men­steu­er­erklärung die verspätete Erklärungs­ab­gabe in den Vor­jah­ren ge­we­sen sei. Zu­dem habe es die Ar­beits­lage des Fi­nanz­amt er­for­dert, die Erklärung vor­zei­tig an­zu­for­dern.

Das FG wies die Klage ab. Auf die Re­vi­sion der Kläger hob der BFH das Ur­teil auf und gab der Klage statt.

Die Gründe:
Es ist fest­zu­stel­len, dass die Auf­for­de­rung des Fi­nanz­amts zur ter­min­ge­bun­de­nen Ab­gabe der Ein­kom­men­steu­er­erklärung für 2010 von Fe­bruar 2011 man­gels aus­rei­chen­der Begründung der Er­mes­sens­ent­schei­dung des Fi­nanz­amts rechts­wid­rig war.

So­wohl die Auf­for­de­rung zur vor­zei­ti­gen Ab­gabe der Steu­er­erklärung als auch die Fest­set­zung des Verspätungs­zu­schlags wa­ren rechts­wid­rig. Zwar hätte der Begründungs­man­gel nach § 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO durch das sog. Nach­schie­ben ei­ner Begründung be­sei­tigt wer­den können. Eine sol­che Hei­lung des Ver­fah­rens­man­gels kommt je­doch nicht mehr in Be­tracht, wenn sich die Auf­for­de­rung zur ter­min­ge­bun­de­nen Ab­gabe vor der Ein­le­gung ei­nes Ein­spruchs durch die Ab­gabe der Steu­er­erklärung be­reits er­le­digt hat.

Die Re­ge­lung des § 126 AO dient der Ver­fah­rensöko­no­mie. Sie soll ver­hin­dern, dass ein Ver­wal­tungs­akt al­lein we­gen ei­nes Ver­fah­rens­man­gels auf­ge­ho­ben wird und die Behörde da­nach einen Ver­wal­tungs­akt glei­chen In­halts er­las­sen muss. Hat sich der Ver­wal­tungs­akt vor der Ein­le­gung des Ein­spruchs durch Zeit­ab­lauf oder in sons­ti­ger Weise gem. § 124 Abs. 2 AO er­le­digt, ist eine Hei­lung nach § 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 FGO nicht mehr möglich, da die Hei­lung einen wirk­sa­men Ver­wal­tungs­akt vor­aus­setzt.

Da­nach konnte der Begründungs­man­gel durch die Erläute­run­gen der Er­mes­sen­serwägun­gen im Schrei­ben des Fi­nanz­amts von Ja­nuar 2012 nicht mehr ge­heilt wer­den. Die nachträgli­che Begründung er­folgte nach Er­le­di­gung der Auf­for­de­rung zur ter­min­ge­bun­de­nen Ab­gabe der Ein­kom­men­steu­er­erklärung, die spätes­tens mit der Ab­gabe der Ein­kom­men­steu­er­erklärung ein­ge­tre­ten ist, und vor der Ein­le­gung des Ein­spruchs. Die Frage, ob § 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO bei ei­ner Er­mes­sens­ent­schei­dung auf­grund der Spe­zi­al­vor­schrift des § 102 S. 2 FGO über­haupt An­wen­dung fin­det, konnte da­nach of­fen­blei­ben.

Auf­grund der Rechts­wid­rig­keit der Auf­for­de­rung war auch der vom Fi­nanz­amt fest­ge­setzte Verspätungs­zu­schlag rechts­wid­rig und auf­zu­he­ben, da die Kläger die Steu­er­erklärung noch in­ner­halb der all­ge­mein bis zum 31.12.2011 verlänger­ten Frist ein­ge­reicht hat­ten. Die rechts­wid­rige Verkürzung die­ser Frist auf den 31.8.2011 recht­fer­tigt keine Fest­set­zung ei­nes Verspätungs­zu­schlags, da das Versäum­nis der Kläger auf­grund der feh­len­den Begründung der Vor­aban­for­de­rung zu­min­dest auch ent­schuld­bar war.

Link­hin­weis:

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