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Kann Erbe die für Erblasser gesondert festgestellten verbleibenden negativen Einkünfte aus Vermietung selbst geltend machen?

FG Düsseldorf 20.12.2016, 13 K 897/16 F

Auch § 2a Abs. 1 EStG enthält eine in sich ge­schlos­sene Ge­samt­re­ge­lung, nach der der (spätere) Ab­zug ver­blei­ben­der ne­ga­ti­ver Einkünfte so­wohl sys­te­ma­ti­sch als auch in­halt­lich an die (frühere) Ver­sa­gung des Ver­lust­ab­zugs anknüpft und ohne die zu­vor ent­stan­de­nen ne­ga­ti­ven Einkünfte nicht möglich ist. Das recht­fer­tigt eine Wer­tung da­hin­ge­hend, dass der spätere Ab­zug von ne­ga­ti­ven Einkünf­ten mit den zu­vor ent­stan­de­nen ne­ga­ti­ven Einkünf­ten "ver­klam­mert" und auch durch den Er­ben des Ver­lus­ter­zie­lers möglich ist.

Der Sach­ver­halt:
Der Kläger ist Ge­samt­rechts­nach­fol­ger des am 20.8.2012 ver­stor­be­nen V. Die­ser hatte bis zu sei­nem Tod Einkünfte aus der Ver­mie­tung ei­nes Hau­ses in der Schweiz er­zielt. Zwi­schen 2002 und 2005 hatte der V. hohe Re­no­vie­rungs­auf­wen­dun­gen ver­an­lasst, die durch meh­rere, bis zu sei­nem Tod nicht zurück­geführte Dar­le­hen fi­nan­zierte. Zum 31.12.2011 be­tru­gen die für ihn nach § 2a Abs. 1 S. 5 EStG ge­son­dert fest­ge­stell­ten ver­blei­ben­den ne­ga­ti­ven Einkünfte 251.907 €.

Der Kläger trat als Ge­samt­rechts­nach­fol­ger in die Dar­le­hen ein und er­zielte in den Jah­ren 2012 bis 2014 ei­gene (po­si­tive) Einkünfte aus der Ver­mie­tung des Hau­ses, die das Fi­nanz­amt der Be­steue­rung zu Grunde legte. Einen Aus­gleich der ver­blie­be­nen ne­ga­ti­ven Einkünfte des V. mit den po­si­ti­ven Einkünf­ten des Klägers führte die Behörde nicht durch. Über die des­halb ge­gen die Ein­kom­men­steu­er­be­scheide für 2012 bis 2014 ein­ge­leg­ten Ein­sprüche hat es noch nicht ent­schie­den.

Am 6.1.2016 be­an­tragte der Kläger beim Fi­nanz­amt den Er­lass von Be­schei­den über die ver­blei­ben­den ne­ga­ti­ven Einkünfte aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung aus der Schweiz nach § 2a EStG zum 31.12.2012, 31.12.2013 und 31.12.2014. Dazu führte er aus, die zum 31.12.2011 für V. fest­ge­stell­ten ver­blei­ben­den ne­ga­ti­ven Einkünfte seien um po­si­tive Einkünfte des V., die er bis zu sei­nem Tod er­zielt habe, zu min­dern, so dass die ver­blei­ben­den ne­ga­ti­ven Einkünfte des V. zum 20.08.2012 noch 202.548 Euro be­tra­gen hätten. Die­ser Ver­lust­vor­trag sei am 20.08.2012 auf den Kläger als Er­ben über­ge­gan­gen. Im Hin­blick auf die po­si­ti­ven Einkünfte aus der Ver­mie­tung des Hau­ses, die der Kläger er­zielt habe, ergäben sich ver­blei­bende ne­ga­tive Einkünfte i.S.d. § 2a EStG.

Das Fi­nanz­amt lehnte den Er­lass der be­gehr­ten Fest­stel­lungs­be­scheide ab. Ne­ga­tive Einkünfte i.S.d. § 2a EStG des Erb­las­sers könn­ten nicht mit po­si­ti­ven Einkünf­ten nach § 2a EStG des Er­ben ver­rech­net wer­den. Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage statt. Al­ler­dings wurde die Re­vi­sion zum BFH zu­ge­las­sen.

Die Gründe:
Die Fi­nanz­behörde hatte zu Un­recht die Fest­stel­lung von ver­blei­ben­den ne­ga­ti­ven Einkünf­ten aus der Ver­mie­tung des Hau­ses in der Schweiz nach § 2a Abs. 1 S. 5 EStG ab­ge­lehnt.

Während die Aus­le­gung der Re­ge­lung des § 10d EStG er­gibt, dass sie der durch den Ver­lust ver­ur­sach­ten Min­de­rung der wirt­schaft­li­chen Leis­tungsfähig­keit Rech­nung trägt, soll durch die Re­ge­lun­gen des § 2a Abs. 1 EStG der Ver­lust­ab­zug bei be­stimm­ten Einkünf­ten aus Dritt­staa­ten, die nach dem Welt­ein­kom­men­sprin­zip grundsätz­lich ab­zieh­bar und aus­gleich­bar wären, ein­ge­schränkt wer­den. Zweck und Ziel von § 2a EStG ist es - an­ders als bei § 10d EStG - nicht, die ver­min­derte Leis­tungsfähig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen im Ver­lus­tent­ste­hungs­jahr in einem an­de­ren Jahr steu­er­lich zu berück­sich­ti­gen. Viel­mehr soll durch § 2a EStG eine Ver­lust­ver­rech­nung mit an­de­ren Einkünf­ten gänz­lich ver­hin­dert und le­dig­lich ein künf­ti­ger Über­schuss um einen zu­vor ent­stan­de­nen, aber steu­er­lich nicht berück­sich­tig­ten Ver­lust ge­min­dert wer­den.

Die­ser Ver­lust­ab­zug wird zeit­lich auf die Jahre ver­scho­ben, in de­nen po­si­tive Einkünfte der­sel­ben Art und aus dem­sel­ben Staat er­zielt wer­den. Eine sol­che Ver­rech­nung der in den Jah­ren 2002 bis 2005 er­ziel­ten und in den Fol­ge­jah­ren man­gels ent­spre­chend ho­her po­si­ti­ver Einkünfte nicht aus­ge­gli­che­nen ne­ga­ti­ven Einkünfte ist nach dem Tod des V. nur durch den Kläger als Ge­samt­rechts­nach­fol­ger möglich. § 2a Abs. 1 EStG sieht eine Verknüpfung zwi­schen dem ver­bo­te­nen Ver­lust­ab­zug bei Ver­lus­tent­ste­hung ei­ner­seits und dem Ab­zug in Jah­ren mit po­si­ti­ven Einkünf­ten an­de­rer­seits vor, die auf dem Ge­dan­ken be­ruht, dass der Nach­teil der Nicht­ab­zieh­bar­keit er­ziel­ter ne­ga­ti­ver Einkünfte nur bis zum Ein­tre­ten ent­spre­chend ho­her po­si­ti­ver Einkünfte be­ste­hen soll.

Wie § 2 Abs. 1 S. 1 u. § 2 Abs. 1 S. 3 Aus­lInvG enthält auch § 2a Abs. 1 EStG eine in sich ge­schlos­sene Ge­samt­re­ge­lung, nach der der (spätere) Ab­zug ver­blei­ben­der ne­ga­ti­ver Einkünfte so­wohl sys­te­ma­ti­sch als auch in­halt­lich an die (frühere) Ver­sa­gung des Ver­lust­ab­zugs anknüpft und ohne die zu­vor ent­stan­de­nen ne­ga­ti­ven Einkünfte nicht möglich ist. Das recht­fer­tigt eine Wer­tung da­hin­ge­hend, dass der spätere Ab­zug von ne­ga­ti­ven Einkünf­ten mit den zu­vor ent­stan­de­nen ne­ga­ti­ven Einkünf­ten "ver­klam­mert" und auch durch den Er­ben des Ver­lus­ter­zie­lers möglich ist. Al­ler­dings wurde we­gen grundsätz­li­cher Be­deu­tung der Frage, ob der Ge­samt­rechts­nach­fol­ger die für den Erb­las­ser nach § 2a Abs. 1 S. 5 EStG ge­son­dert fest­ge­stell­ten ver­blei­ben­den ne­ga­ti­ven Einkünfte aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung bei sei­ner ei­ge­nen Ver­an­la­gung zur Ein­kom­men­steuer gel­tend ma­chen kann, die Re­vi­sion zum BFH zu­ge­las­sen.

Link­hin­weis:

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