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Verluste i.S.d. § 2a Abs. 1 EStG gehen nicht auf Erben über

BFH v. 23.10.2019 - I R 23/17

Verbliebene negative Einkünfte des Erblassers aus der Vermietung eines Hauses in der Schweiz i.S.d. § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 Buchst. a, Satz 5 EStG gehen nicht im Wege der Erbfolge auf den Erben über.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger ist Gesamt­rechts­nach­fol­ger sei­nes 2012 ver­s­tor­be­nen Vaters. Die­ser hatte bis zu sei­nem Tod Ein­künfte aus der Ver­mie­tung eines Hau­ses in der Schweiz erzielt. In den Jah­ren 2002 bis 2005 hatte er Reno­vie­run­gen durch­füh­ren las­sen, die er durch meh­rere, bis zu sei­nem Tode nicht zurück­ge­führte Dar­le­hen finan­zierte. Zum 31.12.2011 betru­gen die für den Vater nach § 2a Abs. 1 Satz 5 EStG geson­dert fest­ge­s­tell­ten ver­b­lei­ben­den nega­ti­ven Ein­künfte 251.907 €.

Der Klä­ger trat als Gesamt­rechts­nach­fol­ger in die Dar­le­hen ein und erzielte in den Streit­jah­ren 2012 bis 2014 eigene (posi­tive) Ein­künfte aus der Ver­mie­tung des Hau­ses, die das Finanz­amt der Besteue­rung zugrunde legte. Einen Aus­g­leich der ver­b­lie­be­nen nega­ti­ven Ein­künfte des Vaters mit den posi­ti­ven Ein­künf­ten des Klä­gers ließ das Finanz­amt nicht zu. Über die des­halb gegen die Ein­kom­men­steu­er­be­scheide für die Streit­jahre ein­ge­leg­ten Ein­sprüche hat die Finanz­be­hörde noch nicht ent­schie­den.

Am 6.1.2016 bean­tragte der Klä­ger beim Finanz­amt jeweils auf den 31.12. der Streit­jahre den Erlass von Beschei­den über die Fest­stel­lung der ver­b­lei­ben­den nega­ti­ven Ein­künfte aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung aus der Schweiz nach § 2a Abs. 1 Satz 5 EStG. Er war der Ansicht, die zum 31.12.2011 für den Vater fest­ge­s­tell­ten ver­b­lei­ben­den nega­ti­ven Ein­künfte seien um posi­tive Ein­künfte des Vaters, die er bis zu sei­nem Tod erzielt habe, zu min­dern, so dass die ver­b­lei­ben­den nega­ti­ven Ein­künfte des Vaters zum Todes­zeit­punkt noch 202.548 € betra­gen hät­ten. Die­ser Ver­lust­vor­trag sei mit dem Tode des Vaters auf den Klä­ger als Erben über­ge­gan­gen. Im Hin­blick auf die posi­ti­ven Ein­künfte aus der Ver­mie­tung des Hau­ses, die der Klä­ger erzielt habe, ergä­ben sich ver­b­lei­bende nega­tive Ein­künfte i.S.d. § 2a EStG zum 31.12.2012 i.H.v. 174.630 €, zum 31.12.2013 i.H.v. 104.590 € und zum 31.12.2014 i.H.v. 45.442 €.

Das Finanz­amt lehnte den Erlass der begehr­ten Fest­stel­lungs­be­scheide ab. Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Auf die Revi­sion des Finanzam­tes hob der BFH das Urteil auf und wies die Klage ab.

Gründe:
Das FG ist zu Unrecht davon aus­ge­gan­gen, dass die dem Vater ent­stan­de­nen und bis zu sei­nem Tod nicht ver­brauch­ten Ver­luste aus der Ver­mie­tung des Hau­ses in der Schweiz im Wege der Erb­folge auf den Klä­ger über­ge­gan­gen sind. Dem­ge­mäß waren für den Klä­ger auch keine ver­b­lei­ben­den nega­ti­ven Ein­künfte auf den jewei­li­gen 31. Dezem­ber der Streit­jahre nach § 2a Abs. 1 Satz 5 EStG fest­zu­s­tel­len.

Nach § 1922 Abs. 1 BGB geht mit dem Tode einer Per­son (Erb­fall) deren Ver­mö­gen (Erb­schaft) als Gan­zes auf deren Erben über. Über diese zivil­recht­li­che Gesamt­rechts­nach­folge hin­aus tritt nach BFH-Recht­sp­re­chung der Erbe sowohl in mate­ri­el­ler als auch in ver­fah­rens­recht­li­cher Hin­sicht in die abga­ben­recht­li­che Stel­lung des Erb­las­sers ein. Eine Aus­nahme von die­sem Grund­satz besteht im Hin­blick auf Umstände, die die höchst­per­sön­li­chen Ver­hält­nisse des Erb­las­sers betref­fen und unlös­bar mit des­sen Per­son ver­bun­den sind. Wel­che steu­er­recht­li­chen Posi­tio­nen in die­sem Sinne "ver­erb­lich" sind, ist unter Heran­zie­hung der mate­ri­ell-recht­li­chen Nor­men und Prin­zi­pien des jeweils maß­geb­li­chen Ein­zel­steu­er­ge­set­zes zu beur­tei­len.

Der Große Senat des BFH hat inso­weit erkannt, dass der in § 10d EStG vor­ge­se­hene Ver­lu­st­ab­zug nicht vom Erblas­ser auf den Erben über­gehe. Diese Beur­tei­lung beruht vor allem auf dem Gedan­ken, dass § 10d EStG der durch den Ver­lust ver­ur­sach­ten Min­de­rung der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fähig­keit Rech­nung trage und dass ein vom Erblas­ser erziel­ter Ver­lust nur des­sen eigene wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fähig­keit, nicht aber die­je­nige des oder der Erben min­dere. Zug­leich hat der Große Senat aller­dings aus­ge­führt, dass im Fall der "gespal­te­nen Tat­be­stands­ver­wir­k­li­chung" andere Regeln gel­ten kön­nen.

Eine sol­che "gespal­tene Tat­be­stands­ver­wir­k­li­chung" hat der Große Senat u.a. dann für gege­ben erach­tet, wenn - wie z.B. im Rege­lungs­be­reich des § 24 Nr. 2 letz­ter Halb­satz EStG - der Erbe den vom Erblas­ser ein­ge­lei­te­ten Ein­kunft­stat­be­stand absch­ließt. In die­sen und ähn­li­chen Fäl­len bestehe eine "Ver­klam­me­rung von sowohl in der Per­son des Erb­las­sers als auch in der­je­ni­gen des Erben jeweils teil­weise ver­wir­k­lich­ten Besteue­rungs­merk­ma­len", die es recht­fer­tige, die vom Erblas­ser ver­wir­k­lich­ten Besteue­rungs­merk­male dem Erben zuzu­rech­nen und ihn in die­sem Sinne in die steu­er­recht­li­che Posi­tion des Erb­las­sers ein­t­re­ten zu las­sen.

Das FG ist zwar von den vor­ste­hen­den Rechts­grund­sät­zen aus­ge­gan­gen, es hat dar­aus aber bezo­gen auf § 2a Abs. 1 EStG rechts­feh­ler­hafte Schlüsse gezo­gen. Eine Fest­stel­lung ver­b­lei­ben­der nega­ti­ver Ein­künfte gegen­über dem Klä­ger zum jewei­li­gen 31.12. der Streit­jahre war damit aus­ge­sch­los­sen und die Klage (auch) inso­weit abzu­wei­sen.

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