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Zur Einordnung von Zuschüssen zur freiwilligen Rentenversicherung als Arbeitslohn

BFH 24.9.2013, VI R 8/11

Zu­schüsse, die eine AG Mit­glie­dern des Vor­stands zur frei­wil­li­gen Wei­ter­ver­si­che­rung in der ge­setz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung oder in einem Ver­sor­gungs­werk gewährt, sind Ar­beits­lohn. Es han­delt sich hier­bei um Vor­teile, die im über­wie­gen­den In­ter­esse des Ar­beit­neh­mers gewährt wer­den und sich auch dann nicht le­dig­lich als not­wen­dige Be­gleit­er­schei­nung be­triebs­funk­tio­na­ler Ziel­set­zun­gen dar­stel­len, wenn die Ren­ten­zah­lun­gen auf die be­trieb­li­che Al­ters­ver­sor­gung an­ge­rech­net wer­den (Ab­gren­zung zu BFH 5.9.2006, VI R 38/04).

Der Sach­ver­halt:
Die kla­gende AG er­teilte den Mit­glie­dern ih­res Vor­stands im Rah­men der be­trieb­li­chen Al­ters­ver­sor­gung re­gelmäßig eine Pen­si­ons­zu­sage. Das ein­zelne Vor­stands­mit­glied hatte hierzu keine ei­ge­nen Beiträge zu leis­ten. Aus der Zeit vor ih­rer Vor­standstätig­keit brach­ten die Vor­stands­mit­glie­der eine an­dere Al­ters­ver­sor­gung, z.B. aus be­rufsständi­schen Ver­sor­gungs­wer­ken oder als Mit­glied der ge­setz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung, mit.

In den Streit­jah­ren 1997 bis 2001 gewährte die Kläge­rin fünf Vor­stands­mit­glie­dern Zu­schüsse für die frei­wil­lige Wei­ter­ver­si­che­rung in der bis­he­ri­gen Ver­sor­gungs­ein­rich­tung. Dies be­traf bei A, B und C Zu­schüsse zur frei­wil­li­gen Wei­ter­ver­si­che­rung in der ge­setz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung und bei D und E Zu­schüsse zur Er­lan­gung ei­ner Ver­sor­gung aus dem Rechts­an­walts­ver­sor­gungs­werk.

Die mit C, D und E ab­ge­schlos­se­nen Pen­si­ons­verträge se­hen eine volle An­rech­nung an­der­wei­tig be­zo­ge­ner Ru­he­gel­der und Leis­tun­gen aus der ge­setz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung vor. Im Übri­gen han­delt es sich um sog. Alt­dienst­verträge, in de­nen keine An­rech­nungs­klau­sel ent­hal­ten ist. Nach ei­ner bei der Kläge­rin durch­geführ­ten Außenprüfung be­han­delte das Fi­nanz­amt die Zu­schüsse als steu­er­pflich­ti­gen Ar­beits­lohn.

Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage teil­weise und in­so­weit statt, als sich die Kläge­rin ge­gen die In­haf­tung­nahme für Lohn­steuer we­gen der Zu­schüsse für die Vor­stands­mit­glie­der C, D und E wandte. Der mit der Zah­lung ein­her­ge­hende Vor­teil werde im ganz über­wie­gen­den ei­gen­be­trieb­li­chen In­ter­esse gewährt, weil die Zu­schüsse auf­grund der Min­de­rung der durch die Kläge­rin später zu er­brin­gen­den Ver­sor­gungs­leis­tun­gen in­folge der An­rech­nung einem be­trieb­li­chen Zweck dien­ten. Auf die Re­vi­sion des Fi­nanz­amts hob der BFH das Ur­teil auf und wies die Klage ab.

Die Gründe:
Die Zu­schüsse zu Beiträgen der Vor­stands­mit­glie­der C, D und E zur Er­lan­gung ei­ner Al­ters­vor­sorge sind steu­er­pflich­ti­ger Ar­beits­lohn i.S.d. § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG.

Zu den Einkünf­ten aus nicht­selbständi­ger Ar­beit gehören gem. § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG u.a. Gehälter, Löhne, Gra­ti­fi­ka­tio­nen, Tan­tie­men und an­dere Bezüge und Vor­teile, die für eine Be­schäfti­gung im öff­ent­li­chen oder pri­va­ten Dienst gewährt wer­den. Die Leis­tung des Ar­beit­ge­bers muss sich im wei­tes­ten Sinne als Ge­gen­leis­tung für die Zur­verfügung­stel­lung der in­di­vi­du­el­len Ar­beits­kraft er­wei­sen. Im Streit­fall ist den Vor­stands­mit­glie­dern durch die Zah­lung der Zu­schüsse ein Vor­teil zu­ge­flos­sen.

Mit­glie­der des Vor­stands ei­ner AG sind nicht in der ge­setz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung ver­si­che­rungs­pflich­tig (§ 1 S. 4 SGB VI). Nicht ver­si­che­rungs­pflich­tige Per­so­nen können sich frei­wil­lig in der ge­setz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung ver­si­chern (§ 7 Abs. 1 SGB VI). Frei­wil­lig Ver­si­cherte ha­ben ihre Beiträge als Ver­si­che­rungs­neh­mer selbst zu tra­gen (§ 171 SGB VI). Diese Re­ge­lung schließt je­doch eine Über­nahme der Bei­trags­zah­lung durch Dritte oder eine Er­stat­tung der Beiträge nicht aus. Leis­tet der Ar­beit­ge­ber einen Zu­schuss zur Bei­trags­zah­lung, so fließt dem Ar­beit­neh­mer der Be­trag bei Zah­lung - ggf. im ab­gekürz­ten Zah­lungs­weg bei di­rek­ter Zah­lung an die ge­setz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung - zu. Das­selbe gilt bei frei­wil­li­ger Fortführung der Mit­glied­schaft in einem Rechts­an­walts­ver­sor­gungs­werk, so­weit der Ar­beit­ge­ber einen Zu­schuss zu den vom Ar­beit­neh­mer und Bei­trags­schuld­ner zu zah­len­den Beiträgen leis­tet.

Die den Vor­stands­mit­glie­dern zu­ge­flos­se­nen Zu­schüsse sind auch als Ent­loh­nung für ihre Tätig­keit an­zu­se­hen. Die Zu­schuss­leis­tung stellt sich im Streit­fall nicht le­dig­lich als not­wen­dige Be­gleit­er­schei­nung be­triebs­funk­tio­na­ler Ziel­set­zun­gen dar. Die Er­lan­gung ei­nes An­spruchs auf Ver­sor­gungs­leis­tun­gen liegt grundsätz­lich im In­ter­esse des­je­ni­gen, des­sen Ver­sor­gung si­cher­ge­stellt wer­den soll. Zwar mag es ein be­trieb­li­ches An­lie­gen der Kläge­rin ge­we­sen sein, durch ge­genwärtige Leis­tung von Zu­schüssen später zu er­brin­gende Pen­si­ons­las­ten zu re­du­zie­ren.

An­ge­sichts der er­heb­li­chen Be­deu­tung, die die Si­che­rung sei­ner Al­ters­ver­sor­gung für den Ar­beit­neh­mer hat, und der Höhe der be­trieb­li­chen Leis­tun­gen, tritt das In­ter­esse des Ar­beit­ge­bers an der Fi­nan­zie­rung und Si­che­rung sei­ner Ver­sor­gungs­zu­sage nicht der­art in den Vor­der­grund, dass der Vor­teil des Ar­beit­neh­mers durch die Zu­schüsse zur Ren­ten­ver­si­che­rung oder zu den Ver­sor­gungs­wer­ken als bloße Be­gleit­er­schei­nung des vom Ar­beit­ge­ber mit der Leis­tung ver­folg­ten be­trieb­li­chen Zwecks an­zu­se­hen wäre. So­weit diese Be­ur­tei­lung nicht mit der in der Ent­schei­dung des BFH vom 5.9.2006 (VI R 38/04) ver­tre­te­nen Auf­fas­sung übe­rein­stimmt, hält der Se­nat daran nicht mehr fest.

Link­hin­weis:

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