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Zur Änderung eines Bescheids wegen irriger Sachverhaltsbeurteilung

BFH 25.10.2016, X R 31/14

Die Änderung eines Einkommensteuerbescheids gem. § 174 Abs. 4 AO wegen der irrigen Beurteilung des Sachverhalts in einem anderen Bescheid, welcher auf Initiative des Steuerpflichtigen zu seinen Gunsten geändert wurde, ist nicht ausgeschlossen, wenn das Finanzamt bei Erlass des ursprünglichen Bescheids ("aus Vereinfachungsgründen") wissentlich fehlerhaft gehandelt hat. Der Steuerpflichtige soll vielmehr im Fall seines Obsiegens mit einem gewissen Rechtsstandpunkt an dieser Auffassung festgehalten werden, soweit derselbe Sachverhalt zu beurteilen ist.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin hatte im August 2011 mit ihrer gegen den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2004 gerich­te­ten Klage Erfolg. Das FG stellte fest, dass Erstat­tungs­über­hänge bei der Kir­chen­steuer auch "aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den" nicht in das jüngste Zah­lungs­jahr zurück­ge­tra­gen wer­den könn­ten, son­dern dem jewei­li­gen Zah­lungs­jahr zuzu­ord­nen seien. Damit waren nach Ansicht des Gerich­tes im Ver­an­la­gungs­zei­traum 2004 weni­ger Erstat­tungs­über­hänge ver­re­chen­bar. Das Finanz­amt änderte dar­auf­hin im Dezem­ber 2011 den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2004 den Vor­ga­ben des Urteils ent­sp­re­chend. Die nicht berück­sich­tig­ten Erstat­tungs­über­hänge über­trug es auf die wei­te­ren Zah­lungs­jahre und änderte im April 2012 gem. § 174 Abs. 4 AO die Ein­kom­men­steu­er­be­scheide 2000 bis 2003 zu Unguns­ten der Klä­ge­rin.

Die Klä­ge­rin war der Auf­fas­sung, beim Erlass des geän­der­ten Ein­kom­men­steu­er­be­scheids 2004 im Sep­tem­ber 2009 sei für die Ver­an­la­gungs­zei­träume 2000 bis 2003 bereits Fest­set­zungs­ver­jäh­rung ein­ge­t­re­ten gewe­sen. Eine Ände­rung sei nur bis zum Ablauf der Fest­set­zungs­frist für 2004 und damit bis zur Rechts­kraft des Urteils im Herbst 2011 zuläs­sig gewe­sen. Ein Hin­aus­schie­ben der durch ein rück­wir­ken­des Ereig­nis geän­der­ten Fest­set­zungs­frist sei auch nicht durch Bezug­nahme auf § 174 Abs. 4 AO mög­lich, da diese Vor­schrift im Streit­fall nicht anwend­bar sei, weil die feh­ler­hafte Erfas­sung des Sach­ver­halts nicht auf einer irri­gen Beur­tei­lung des Finanzam­tes beruht habe.

Das FG gab der Klage statt. Auf die Revi­sion des Finanzam­tes hob der BFH das Urteil auf und wies die Klage ab.

Gründe:
Das FG hatte zu Unrecht ent­schie­den, dass das Finanz­amt die Ein­kom­men­steu­er­be­scheide 2000 bis 2003 nicht gem. § 174 Abs. 4 AO hätte ändern dür­fen. Die Vor­aus­set­zun­gen des § 174 Abs. 4 AO waren im Streit­fall näm­lich erfüllt.

Zwar geht ein Teil des Fach­schrift­tums und der Finanz­ge­richts­bar­keit davon aus - wor­auf die Klä­ge­rin und das FG auch hin­ge­wie­sen hat­ten -, dass es an einer irr­tüm­li­chen Beur­tei­lung i.S.d. § 174 Abs. 4 AO fehle, wenn die Finanz­be­hörde den Feh­ler vor Erlass des Steu­er­be­scheids erkenne, den Steu­er­be­scheid aber gleich­wohl unve­r­än­dert, also bewusst feh­ler­haft erlasse. Dem­ge­gen­über haben sowohl der V. Senat als auch der IV. Senat bereits aus­drück­lich ent­schie­den, eine Ände­rung wegen der irri­gen Beur­tei­lung des Sach­ver­halts in einem ande­ren Bescheid sei auch nicht des­halb aus­ge­sch­los­sen, weil das Finanz­amt inso­weit vor­sätz­lich feh­ler­haft gehan­delt habe.

Der erken­nende Senat sch­ließt sich die­ser Recht­sp­re­chung an. Die Ände­rung eines Ein­kom­men­steu­er­be­scheids gem. § 174 Abs. 4 AO wegen der irri­gen Beur­tei­lung des Sach­ver­halts in einem ande­ren Bescheid, wel­cher auf Ini­tia­tive des Steu­erpf­lich­ti­gen zu sei­nen Guns­ten geän­dert wurde, ist nicht aus­ge­sch­los­sen, wenn das Finanz­amt bei Erlass des ursprüng­li­chen Bescheids wis­sent­lich feh­ler­haft gehan­delt hat. Der Steu­erpf­lich­tige soll viel­mehr im Fall sei­nes Obsie­gens mit einem gewis­sen Rechts­stand­punkt an die­ser Auf­fas­sung fest­ge­hal­ten wer­den, soweit der­selbe Sach­ver­halt zu beur­tei­len ist.

Würde gefor­dert, dass die Finanz­ver­wal­tung auch sub­jek­tiv der Auf­fas­sung gewe­sen sein müsse, nicht rechts­wid­rig zu han­deln, müsste die Behörde - da es sich dann um eine Vor­aus­set­zung für ihre Ände­rungs­be­fug­nis han­delt - jeweils dar­le­gen und recht­fer­ti­gen, warum sie die sich spä­ter als rich­tig her­aus­s­tel­lende Auf­fas­sung nicht bereits bei Erlass des feh­ler­haf­ten Steu­er­be­scheids ver­t­re­ten hatte. Es dürfte im Regel­fall jedoch erheb­li­che Schwie­rig­kei­ten berei­ten, die Erwä­gun­gen dar­auf­hin zu über­prü­fen, ob sie unter kei­nen Umstän­den ver­t­ret­bar gewe­sen sind, um ein bewusst feh­ler­haf­tes Han­deln aus­zu­sch­lie­ßen.

Die Ände­rung der Steu­er­fest­set­zun­gen 2000 bis 2003 ver­stieß auch nicht gegen den Grund­satz von Treu und Glau­ben. Ein Ver­stoß war ins­be­son­dere nicht dem kon­k­re­ten Ver­fah­rens­ablauf zu ent­neh­men. Zwar wusste das Finanz­amt seit der Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung 2005, dass ein Kir­chen­steue­r­er­stat­tungs­über­hang gege­ben war und somit die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zun­gen frühe­rer Ver­an­la­gungs­zei­träume zu ändern waren. Die gesetz­li­che Fest­set­zungs­ver­jäh­rung für die davon betrof­fe­nen Ver­an­la­gun­gen trat aber erst zum 31.12.2011 ein. Dass die Behörde erst zwei Jahre nach Kennt­nis, aber immer noch inn­er­halb der Fest­set­zungs­frist, die ers­ten Schluss­fol­ge­run­gen aus dem Erstat­tungs­über­hang gezo­gen und die Ein­kom­men­steu­er­be­scheide für die Jahre 2004 und 2003 geän­dert hatte, führte jedoch noch zu kei­nem Ver­stoß gegen Treu und Glau­ben.

Link­hin­weis:

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