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Zur Änderung eines Bescheids nach § 32a Abs. 2 KStG

BFH v. 11.9.2018 - I R 59/16

§ 32a Abs. 2 KStG verlangt, dass gegenüber dem Gesellschafter ein Steuer- oder Feststellungsbescheid mit Rücksicht auf das Vorliegen einer verdeckten Einlage ergeht. Die Änderung eines Einkommensteuerbescheids des Gesellschafters wegen der Erfassung von Schwarzeinnahmen und nicht hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten Einlage kann folglich die Änderung der an die Gesellschaft gerichteten Körperschaft- bzw. Feststellungsbescheide nach § 32a Abs. 2 KStG nicht rechtfertigen.

Der Sach­ver­halt:

Die Klä­ge­rin ist eine GmbH; Gesell­schaf­ter war bis zu sei­nem Tod der M. Zwi­schen der Klä­ge­rin als Betriebs­un­ter­neh­men und dem Ein­zel­un­ter­neh­men des M bestand eine Betriebs­auf­spal­tung. Die Anteile an der Klä­ge­rin wur­den als Betriebs­ver­mö­gen des Besitz­un­ter­neh­mens bilan­ziert. Sowohl die Gesell­schaft­s­an­teile an der Klä­ge­rin als auch das Besitz­un­ter­neh­men gin­gen nach dem Tod des M im Wege der Gesamt­rechts­nach­folge auf seine Witwe (W), über, die allei­nige Gesell­schaf­te­rin und Geschäfts­füh­re­rin wurde.

Im Rah­men einer u.a. für die Streit­jahre 1999 bis 2005 durch­ge­führ­ten Steu­er­fahn­dungs­prü­fung wur­den in den Buch­füh­run­gen und Steue­r­er­klär­un­gen der Unter­neh­men nicht erfasste Vor­gänge ("Schwarz­ein­nah­men") fest­ge­s­tellt, die einer­seits aus nicht fak­tu­rier­ten Leis­tun­gen und ande­rer­seits aus nicht abge­rech­ne­ten Ver­äu­ße­run­gen des Anla­ge­ver­mö­gens bei dem jewei­li­gen Besitz­un­ter­neh­men stamm­ten.

Dem­ent­sp­re­chend erließ das Finanz­amt für die Ehe­leute M und W geän­derte und inzwi­schen bestands­kräf­tige Ein­kom­men­steu­er­be­scheide für die Streit­jahre. Bereits im Dezem­ber 2008 hatte die Klä­ge­rin bean­tragt, die bestands­kräf­ti­gen Kör­per­schaft­steu­er­fest­set­zun­gen und Fest­stel­lun­gen nach § 47 Abs. 1 (bis 2001) bzw. § 27 Abs. 2 (ab 2002) KStG gem. § 32a Abs. 2 KStG zu ändern. Betriebs­ein­nah­men der Besitz­un­ter­neh­men seien zur Best­rei­tung von Betriebs­aus­ga­ben der Klä­ge­rin (Per­so­nal­kos­ten) ver­wen­det wor­den. Dabei han­dele es sich um ver­deckte Ein­la­gen, die zum Teil­wert den Anschaf­fungs­kos­ten der Betei­li­gung hin­zu­zu­rech­nen seien. In Höhe der ver­deck­ten Ein­la­gen sei ein zusätz­li­cher Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug und damit eine ent­sp­re­chende Min­de­rung des zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens der Klä­ge­rin ange­zeigt.

Das FG Rhein­land-Pfalz wies die Klage im Novem­ber 2014 (Az.: 1 K 2416/12) ab. Der Senat hat die­ses Urteil jedoch wegen eines Ver­fah­rens­man­gels auf­ge­ho­ben (Urt. v. 2.12.2015, Az.: I R 3/15). Die Klage blieb auch im zwei­ten Rechts­gang ohne Erfolg, was auch für die ansch­lie­ßende Revi­sion galt.

Gründe:

Die von der Klä­ge­rin begehrte Ände­rung kann allen­falls auf § 32a Abs. 2 KStG gestützt wer­den. Das FG ist indes­sen zutref­fend davon aus­ge­gan­gen, dass des­sen Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen nicht erfüllt sind.

Nach § 32a Abs. 2 Satz 1 KStG kann, soweit gegen­über dem Gesell­schaf­ter ein Steu­er­be­scheid oder ein Fest­stel­lungs­be­scheid hin­sicht­lich der Berück­sich­ti­gung einer ver­deck­ten Ein­lage erlas­sen, auf­ge­ho­ben oder geän­dert wird, ein Steu­er­be­scheid gegen­über der Kör­per­schaft, wel­cher der Ver­mö­gens­vor­teil zuge­wen­det wurde, auf­ge­ho­ben, erlas­sen oder geän­dert wer­den. Das Gesetz ver­langt inso­weit, dass gegen­über dem Gesell­schaf­ter ein Steuer- oder Fest­stel­lungs­be­scheid mit Rück­sicht auf das Vor­lie­gen einer ver­deck­ten Ein­lage ergeht. Die Ände­rung eines Ein­kom­men­steu­er­be­scheids des Gesell­schaf­ters wegen der Erfas­sung von Schwarz­ein­nah­men und nicht hin­sicht­lich der Berück­sich­ti­gung einer ver­deck­ten Ein­lage kann fol­g­lich die Ände­rung der an die Gesell­schaft gerich­te­ten Kör­per­schaft­steuer- bzw. Fest­stel­lungs­be­scheide nach § 32a Abs. 2 KStG nicht recht­fer­ti­gen. Dies folgt bereits aus dem ein­deu­ti­gen Wort­laut, nach dem der Steuer- oder Fest­stel­lungs­be­scheid "hin­sicht­lich der Berück­sich­ti­gung einer ver­deck­ten Ein­lage erlas­sen wird".

§ 32a Abs. 2 KStG soll ver­fah­rens­recht­lich sicher­s­tel­len, dass die Steu­er­be­f­rei­ung einer ver­deck­ten Ein­lage (außer­bi­lan­zi­elle Kor­rek­tur) bei der Kör­per­schaft auch dann erfol­gen kann, wenn ihr Bescheid bereits bestands­kräf­tig oder fest­set­zungs­ver­jährt ist, soweit beim Anteils­eig­ner nach­träg­lich eine ver­deckte Ein­lage fest­ge­s­tellt wird. Der Gesetz­ge­ber hat die Besteue­rungs­e­be­nen der Kör­per­schaft und ihrer Gesell­schaf­ter durch das in § 32a KStG ver­an­kerte for­melle Kor­res­pon­denz­prin­zip ver­fah­rens­recht­lich mit­ein­an­der ver­bun­den, um auf bei­den Ebe­nen eine abge­stimmte Besteue­rung sicher­zu­s­tel­len. Inso­weit gibt § 32a Abs. 2 KStG die Mög­lich­keit zur Fol­ge­än­de­rung bei der Gesell­schaft als Emp­fän­ge­rin einer ver­deck­ten Ein­lage.

Die vom Gesetz­ge­ber ange­ord­nete Durch­b­re­chung der Bestands­kraft der an die Gesell­schaft gerich­te­ten Kör­per­schaft­steuer- und Fest­stel­lungs­be­scheide ist Folge einer auf die Gesell­schaf­ter- und Gesell­schafts­seite abge­stimm­ten Besteue­rung in dem in § 32a Abs. 2 KStG exp­li­zit genann­ten Fall. Ent­hält der an den Gesell­schaf­ter ergan­gene Steuer- oder Fest­stel­lungs­be­scheid keine Fest­stel­lun­gen hin­sicht­lich einer ver­deck­ten Ein­lage, ist eine abge­stimmte Besteue­rung jedoch gerade nicht ange­zeigt.

Das Gesetz ent­hält auch keine plan­wid­rige Lücke, die im Streit­fall zu einer ana­lo­gen Nor­m­an­wen­dung berech­ti­gen könnte. Denn der Gesetz­ge­ber hat die von ihm inten­dierte Abstim­mung der Besteue­rungs­e­be­nen in § 32a Abs. 2 KStG nur bezo­gen auf die Fest­stel­lung einer ver­deck­ten Ein­lage, nicht aber bezo­gen auf ander­wei­tige steue­r­er­höh­ende Fest­stel­lun­gen beim Gesell­schaf­ter (hier: die Erfas­sung von Schwarz­ein­nah­men) in den Blick genom­men.

Link­hin­weis:

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