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Steuerberatung

Akzessorietät für die Nachforderung von Kapitalertragsteuer

BFH 21.9.2017, VIII R 59/14

Wird der Ent­rich­tungs­schuld­ner von Ka­pi­tal­er­trag­steuer im Wege des Nach­for­de­rungs­be­scheids in An­spruch ge­nom­men, ist der Grund­satz der Ak­zess­orietät der Ent­rich­tungs­schuld zur zu­grunde lie­gen­den Ka­pi­tal­er­trag­steu­er­schuld des Gläubi­gers der Ka­pi­tal­erträge zu be­ach­ten.

Der Sach­ver­halt:
Der Kläger ist In­sol­venz­ver­wal­ter über das Vermögen der In­sol­venz­schuld­ne­rin, ei­ner GmbH, ge­gen die das Fi­nanz­amt we­gen ei­ner nicht an­ge­mel­de­ten Sach­aus­schüttung Ka­pi­tal­er­trag­steuer und So­li­da­ritätszu­schlag für den Zeit­raum 2004 nach­for­dert. Die Ge­sell­schaf­ter der GmbH be­schlos­sen im Au­gust 2003 die Ab­spal­tung ei­ner Ge­samt­heit von Vermögens­po­si­tio­nen auf die neu gegründete M-GmbH (§ 123 Abs. 2 Nr. 2 UmwG). Han­dels­recht­li­cher Spal­tungs­stich­tag war der 1.1.2003.

Das Fi­nanz­amt ver­sagte die Fortführung der Buch­werte, da keine Teil­be­triebe i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 und 2 Um­wStG a.F. vorlägen. Im Rah­men des ge­gen den Körper­schaft­steu­er­be­scheid 2002 der GmbH geführ­ten Kla­ge­ver­fah­rens bestätigte der BFH das Feh­len von Teil­be­trie­ben und führte zusätz­lich aus, die auf die M-GmbH ab­ge­spal­te­nen Wirt­schaftsgüter seien als Sach­aus­schüttung an die Ge­sell­schaf­ter der GmbH an­zu­se­hen (BFH 22.6.2010, I R 77/09).

Noch vor Ab­schluss die­ses Kla­ge­ver­fah­rens er­ließ das Fi­nanz­amt im De­zem­ber 2009 für den "Zeit­raum 2003" ge­genüber der GmbH einen Be­scheid über die Nach­for­de­rung der durch die Sach­aus­schüttung ent­stan­de­nen Ka­pi­tal­er­trag­steuer i.H.v. rd. 360.000 € zzgl. So­li­da­ritätszu­schlag i.H.v. rd. 20.000 €, also ins­ge­samt 380.000 €. Im Rah­men des Ein­spruchs­ver­fah­rens stellte sich her­aus, dass die Ab­spal­tung nicht - wie ur­sprüng­lich vom Fi­nanz­amt an­ge­nom­men - im Jahr 2003, son­dern erst 2004 in das Han­dels­re­gis­ter ein­ge­tra­gen wor­den war. Dar­auf­hin hob das Fi­nanz­amt den Nach­for­de­rungs­be­scheid von De­zem­ber 2009 auf und er­ließ im No­vem­ber 2012 un­ter Be­ru­fung auf § 174 Abs. 4 AO einen neuen Nach­for­de­rungs­be­scheid ge­genüber der GmbH für den Zeit­raum 2004.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Die Re­vi­sion des Klägers hatte vor dem BFH kei­nen Er­folg.

Die Gründe:
Der auf § 174 Abs. 4 S. 3 AO gestützte Nach­for­de­rungs­be­scheid ist rechtmäßig. Denn der an die GmbH als Schuld­ne­rin der Ka­pi­tal­erträge und Ent­rich­tungs­schuld­ne­rin der Ka­pi­tal­er­trag­steuer ge­rich­tete Nach­for­de­rungs­be­scheid i.S.d. § 167 Abs. 1 S. 1 Alt. 2 AO ist for­mal ein die Ent­rich­tungs­schuld be­tref­fen­der Steu­er­be­scheid i.S.d. § 155 Abs. 1 S. 1 AO und kein Haf­tungs­be­scheid i.S.d. § 191 AO, so dass die Ände­rungs­norm des § 174 AO grundsätz­lich An­wen­dung fin­det.

Das FG ist zu­tref­fend da­von aus­ge­gan­gen, dass der ur­sprüng­li­che Nach­for­de­rungs­be­scheid auf­grund ir­ri­ger Be­ur­tei­lung ei­nes be­stimm­ten Sach­ver­halts er­gan­gen war. Das Fi­nanz­amt hat die­sen Be­scheid des­halb zu Recht im Rah­men des ge­gen ihn geführ­ten Rechts­be­helfs­ver­fah­rens auf­ge­ho­ben. Denn es hatte sei­nen Irr­tum über den Zeit­punkt der Ein­tra­gung der Spal­tung in das Han­dels­re­gis­ter und den dar­aus fol­gen­den Irr­tum über den Zeit­punkt der Ent­ste­hung der Ka­pi­tal­er­trag­steuer im Rah­men des Rechts­be­helfs­ver­fah­rens ge­gen den ur­sprüng­li­chen Nach­for­de­rungs­be­scheid er­kannt und die­sen zu Recht auf­ge­ho­ben. Durch Er­lass ei­nes er­neu­ten Nach­for­de­rungs­be­scheids wur­den so­dann gem. § 174 Abs. 4 S. 1 AO aus dem­sel­ben Sach­ver­halts­kom­plex die zu­tref­fen­den ka­pi­tal­er­trag­steu­er­li­chen Fol­ge­run­gen ge­zo­gen.

Der Rechtmäßig­keit des Nach­for­de­rungs­be­scheids stand auch keine Exkul­pa­tion gem. § 44 Abs. 5 S. 1 letz­ter Halbs. EStG ent­ge­gen. Denn eine sol­che setzt den Nach­weis vor­aus, dass der Ent­rich­tungs­schuld­ner die ihm auf­er­leg­ten Pflich­ten we­der vorsätz­lich noch grob fahrlässig ver­letzt hat. Ein sol­cher Nach­weis wurde vor­lie­gend je­doch nicht er­bracht. Der Rechtmäßig­keit des Nach­for­de­rungs­be­scheids stand im Er­geb­nis auch nicht ent­ge­gen, dass die der Ent­rich­tungs­schuld der GmbH zu­grunde lie­gende Ka­pi­tal­er­trag­steu­er­schuld der Gläubi­ger der Sach­aus­schüttung im Zeit­punkt des Er­las­ses des Be­scheids be­reits fest­set­zungs­verjährt war.

Denn der Ab­lauf der Fest­set­zungs­frist der Primärschuld war hier gem. § 174 Abs. 4 S. 3 AO un­be­acht­lich, da der Nach­for­de­rungs­be­scheid in­ner­halb ei­nes Jah­res nach Auf­he­bung des ur­sprüng­li­chen Nach­for­de­rungs­be­scheids er­gan­gen war. Außer­dem war zum Zeit­punkt des Er­las­ses die­ses ur­sprüng­li­chen Nach­for­de­rungs­be­scheids noch keine Fest­set­zungs­verjährung der Primärschuld ein­ge­tre­ten (§ 174 Abs. 4 S. 4 AO). Letzt­lich war der streit­be­fan­gene Nach­for­de­rungs­be­scheid auch nicht we­gen ei­ner zu die­sem Zeit­punkt ein­ge­tre­te­nen Fest­set­zungs­verjährung der Ent­rich­tungs­schuld der GmbH rechts­wid­rig, da in­so­weit eben­falls § 174 Abs. 4 S. 3 AO greift.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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