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Akzessorietät für die Nachforderung von Kapitalertragsteuer

BFH 21.9.2017, VIII R 59/14

Wird der Entrichtungsschuldner von Kapitalertragsteuer im Wege des Nachforderungsbescheids in Anspruch genommen, ist der Grundsatz der Akzessorietät der Entrichtungsschuld zur zugrunde liegenden Kapitalertragsteuerschuld des Gläubigers der Kapitalerträge zu beachten.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger ist Insol­venz­ver­wal­ter über das Ver­mö­gen der Insol­venz­schuld­ne­rin, einer GmbH, gegen die das Finanz­amt wegen einer nicht ange­mel­de­ten Sach­aus­schüt­tung Kapi­ta­l­er­trag­steuer und Soli­da­ri­täts­zu­schlag für den Zei­traum 2004 nach­for­dert. Die Gesell­schaf­ter der GmbH besch­los­sen im August 2003 die Abspal­tung einer Gesamt­heit von Ver­mö­gens­po­si­tio­nen auf die neu gegrün­dete M-GmbH (§ 123 Abs. 2 Nr. 2 UmwG). Han­dels­recht­li­cher Spal­tungs­stich­tag war der 1.1.2003.

Das Finanz­amt ver­sagte die Fort­füh­rung der Buch­werte, da keine Teil­be­triebe i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 und 2 UmwStG a.F. vor­lä­gen. Im Rah­men des gegen den Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid 2002 der GmbH geführ­ten Kla­ge­ver­fah­rens bestä­tigte der BFH das Feh­len von Teil­be­trie­ben und führte zusätz­lich aus, die auf die M-GmbH abge­spal­te­nen Wirt­schafts­gü­ter seien als Sach­aus­schüt­tung an die Gesell­schaf­ter der GmbH anzu­se­hen (BFH 22.6.2010, I R 77/09).

Noch vor Abschluss die­ses Kla­ge­ver­fah­rens erließ das Finanz­amt im Dezem­ber 2009 für den "Zei­traum 2003" gegen­über der GmbH einen Bescheid über die Nach­for­de­rung der durch die Sach­aus­schüt­tung ent­stan­de­nen Kapi­ta­l­er­trag­steuer i.H.v. rd. 360.000 € zzgl. Soli­da­ri­täts­zu­schlag i.H.v. rd. 20.000 €, also ins­ge­s­amt 380.000 €. Im Rah­men des Ein­spruchs­ver­fah­rens stellte sich her­aus, dass die Abspal­tung nicht - wie ursprüng­lich vom Finanz­amt ange­nom­men - im Jahr 2003, son­dern erst 2004 in das Han­dels­re­gis­ter ein­ge­tra­gen wor­den war. Dar­auf­hin hob das Finanz­amt den Nach­for­de­rungs­be­scheid von Dezem­ber 2009 auf und erließ im Novem­ber 2012 unter Beru­fung auf § 174 Abs. 4 AO einen neuen Nach­for­de­rungs­be­scheid gegen­über der GmbH für den Zei­traum 2004.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Die Revi­sion des Klä­gers hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Der auf § 174 Abs. 4 S. 3 AO gestützte Nach­for­de­rungs­be­scheid ist recht­mä­ßig. Denn der an die GmbH als Schuld­ne­rin der Kapi­ta­l­er­träge und Entrich­tungs­schuld­ne­rin der Kapi­ta­l­er­trag­steuer gerich­tete Nach­for­de­rungs­be­scheid i.S.d. § 167 Abs. 1 S. 1 Alt. 2 AO ist for­mal ein die Entrich­tungs­schuld betref­fen­der Steu­er­be­scheid i.S.d. § 155 Abs. 1 S. 1 AO und kein Haf­tungs­be­scheid i.S.d. § 191 AO, so dass die Ände­rungsnorm des § 174 AO grund­sätz­lich Anwen­dung fin­det.

Das FG ist zutref­fend davon aus­ge­gan­gen, dass der ursprüng­li­che Nach­for­de­rungs­be­scheid auf­grund irri­ger Beur­tei­lung eines bestimm­ten Sach­ver­halts ergan­gen war. Das Finanz­amt hat die­sen Bescheid des­halb zu Recht im Rah­men des gegen ihn geführ­ten Rechts­be­helfs­ver­fah­rens auf­ge­ho­ben. Denn es hatte sei­nen Irr­tum über den Zeit­punkt der Ein­tra­gung der Spal­tung in das Han­dels­re­gis­ter und den dar­aus fol­gen­den Irr­tum über den Zeit­punkt der Ent­ste­hung der Kapi­ta­l­er­trag­steuer im Rah­men des Rechts­be­helfs­ver­fah­rens gegen den ursprüng­li­chen Nach­for­de­rungs­be­scheid erkannt und die­sen zu Recht auf­ge­ho­ben. Durch Erlass eines erneu­ten Nach­for­de­rungs­be­scheids wur­den sodann gem. § 174 Abs. 4 S. 1 AO aus dem­sel­ben Sach­ver­halts­kom­plex die zutref­fen­den kapi­ta­l­er­trag­steu­er­li­chen Fol­ge­run­gen gezo­gen.

Der Recht­mä­ß­ig­keit des Nach­for­de­rungs­be­scheids stand auch keine Exkul­pa­tion gem. § 44 Abs. 5 S. 1 letz­ter Halbs. EStG ent­ge­gen. Denn eine sol­che setzt den Nach­weis vor­aus, dass der Entrich­tungs­schuld­ner die ihm auf­er­leg­ten Pflich­ten weder vor­sätz­lich noch grob fahr­läs­sig ver­letzt hat. Ein sol­cher Nach­weis wurde vor­lie­gend jedoch nicht erbracht. Der Recht­mä­ß­ig­keit des Nach­for­de­rungs­be­scheids stand im Ergeb­nis auch nicht ent­ge­gen, dass die der Entrich­tungs­schuld der GmbH zugrunde lie­gende Kapi­ta­l­er­trag­steu­er­schuld der Gläu­bi­ger der Sach­aus­schüt­tung im Zeit­punkt des Erlas­ses des Bescheids bereits fest­set­zungs­ver­jährt war.

Denn der Ablauf der Fest­set­zungs­frist der Pri­mär­schuld war hier gem. § 174 Abs. 4 S. 3 AO unbe­acht­lich, da der Nach­for­de­rungs­be­scheid inn­er­halb eines Jah­res nach Auf­he­bung des ursprüng­li­chen Nach­for­de­rungs­be­scheids ergan­gen war. Außer­dem war zum Zeit­punkt des Erlas­ses die­ses ursprüng­li­chen Nach­for­de­rungs­be­scheids noch keine Fest­set­zungs­ver­jäh­rung der Pri­mär­schuld ein­ge­t­re­ten (§ 174 Abs. 4 S. 4 AO). Letzt­lich war der streit­be­fan­gene Nach­for­de­rungs­be­scheid auch nicht wegen einer zu die­sem Zeit­punkt ein­ge­t­re­te­nen Fest­set­zungs­ver­jäh­rung der Entrich­tungs­schuld der GmbH rechts­wid­rig, da inso­weit eben­falls § 174 Abs. 4 S. 3 AO greift.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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