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Abzugsfähigkeit der die steuerfreie Reisekostenvergütung eines Bürgermeisters übersteigenden Reisekosten

BFH 19.10.2016, VI R 23/15

Erhält ein haupt­amt­li­cher Bürger­meis­ter in Ba­den-Würt­tem­berg eine Dienst­auf­wands­ent­schädi­gung steu­er­frei aus­be­zahlt, die nach der Aus­le­gung durch das FG seine ge­sam­ten be­ruf­lich ver­an­lass­ten Auf­wen­dun­gen er­set­zen soll, so kann er nur in­so­weit Wer­bungs­kos­ten gel­tend ma­chen, als die Auf­wen­dun­gen die Ent­schädi­gung über­stei­gen. In­folge ei­nes un­mit­tel­ba­ren wirt­schaft­li­chen Zu­sam­men­hangs zu § 3 Nr. 12 S. 2 EStG fal­len auch die nicht durch die steu­er­freie Rei­se­kos­ten­vergütung i.S. des § 3 Nr. 13 EStG ab­ge­gol­te­nen Rei­se­kos­ten un­ter das Ab­zugs­ver­bot des § 3c EStG, wenn die Dienst­auf­wands­ent­schädi­gung auch diese Auf­wen­dun­gen ab­gel­ten soll.

Der Sach­ver­halt:
Der Kläger er­zielte im Streit­jahr (2009) als haupt­amt­li­cher Bürger­meis­ter Einkünfte aus nicht­selbständi­ger Ar­beit. Er be­zog vom Ar­beit­ge­ber als steu­er­frei be­han­delte Auf­wands­ent­schädi­gun­gen i.H.v. rd. 4.100 € (Rei­se­kos­ten) so­wie zusätz­lich i.H.v. rd. 8.000 € gem. §§ 10 Abs. 1, 11 Abs. 1 der Lan­des­kom­mu­nal­be­sol­dungs­ver­ord­nung des Lan­des Ba­den-Würt­tem­berg (LKom­BesVO). Da­nach wurde einem Ers­ten Bei­ge­ord­ne­ten als Ent­schädi­gung für den durch das Amt all­ge­mein ver­ur­sach­ten erhöhten persönli­chen Auf­wand, des­sen Be­strei­tung aus den Dienst­bezügen dem Be­am­ten nicht zu­ge­mu­tet wer­den kann, eine Dienst­auf­wands­ent­schädi­gung i.H.v. 9 Pro­zent des fest­ge­setz­ten Grund­ge­halts gewährt.

In der Ein­kom­men­steu­er­erklärung des Streit­jah­res machte der Kläger u.a. Rei­se­kos­ten i.H.v. rd. 8.600 € - ab­zgl. der be­zo­ge­nen Auf­wands­ent­schädi­gun­gen i.H.v. rd. 4.100 € (Rei­se­kos­ten) - als Wer­bungs­kos­ten gel­tend. Das Fi­nanz­amt berück­sich­tigte dem­ge­genüber le­dig­lich den Ar­beit­neh­mer-Pausch­be­trag i.H.v. 920 €. Die Summe der gel­tend ge­mach­ten Auf­wen­dun­gen liege un­ter­halb der steu­er­freien Dienst­auf­wands­ent­schädi­gung, mit der grundsätz­lich alle durch das Amt ent­stan­de­nen Auf­wen­dun­gen ab­ge­gol­ten seien.

Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage teil­weise statt. Auf die Re­vi­sion des Fi­nanz­amts hob der BFH das Ur­teil auf und wies die Klage ab. Die An­schluss­re­vi­sion des Klägers hatte dem­ent­spre­chend kei­nen Er­folg.

Die Gründe:
Das FG hat zu Un­recht wei­tere Wer­bungs­kos­ten des Klägers i.H.v. rd. 2.800 € berück­sich­tigt.

Die Auf­wen­dun­gen ein­schließlich der nicht er­stat­te­ten Rei­se­kos­ten sind nach § 3c EStG vom Ab­zug aus­ge­schlos­sen, da die be­tref­fen­den Auf­wen­dun­gen mit der steu­er­freien Dienst­auf­wands­ent­schädi­gung (§ 3 Nr. 12 S. 2 EStG) in einem un­mit­tel­ba­ren wirt­schaft­li­chen Zu­sam­men­hang ste­hen. Im Hin­blick auf die Frage, wofür eine Auf­wands­ent­schädi­gung ge­zahlt wird, ist vor­lie­gend auf die lan­des­recht­li­che Re­ge­lung des § 10 Abs. 1 i.V.m. § 11 Abs. 1 LKom­BesVO ab­zu­stel­len. Gem. § 10 Abs. 1 LKom­BesVO wird eine Dienst­auf­wands­ent­schädi­gung gewährt "als Ent­schädi­gung für den durch das Amt all­ge­mein ver­ur­sach­ten erhöhten persönli­chen Auf­wand, des­sen Be­strei­tung aus den Dienst­bezügen dem Be­am­ten nicht zu­ge­mu­tet wer­den kann".

Nach der vom FG vor­ge­nom­me­nen und für den BFH in­so­weit bin­den­den Aus­le­gung ist die Auf­wands­ent­schädi­gung dazu be­stimmt, alle mit dem Dienst­verhält­nis des Be­am­ten zu­sam­menhängen­den Auf­wen­dun­gen ab­zu­gel­ten, also nicht nur seine Auf­wen­dun­gen für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte, Ar­beits­mit­tel, Fort­bil­dun­gen und sons­ti­gen Wer­bungs­kos­ten, son­dern auch die nicht durch die zusätz­lich gewähr­ten steu­er­freien Rei­se­kos­ten­vergütun­gen (§ 3 Nr. 13 EStG) ab­ge­gol­te­nen Rei­se­kos­ten. Da­nach ist vor­lie­gend ein un­mit­tel­ba­rer wirt­schaft­li­cher Zu­sam­men­hang (auch) zwi­schen den von dem Kläger gel­tend ge­mach­ten Rei­se­kos­ten und der Dienst­auf­wands­ent­schädi­gung zu be­ja­hen. Da die steu­er­freien Ein­nah­men des Klägers dazu be­stimmt sind, alle mit dem Dienst­verhält­nis des Klägers zu­sam­menhängen­den Auf­wen­dun­gen ab­zu­gel­ten, ste­hen die gel­tend ge­mach­ten Wer­bungs­kos­ten dazu in ei­ner klar er­kenn­ba­ren Be­zie­hung.

Die Aus­ga­ben des Klägers für seine Be­rufs­ausübung als Bürger­meis­ter (wie Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Ar­beitsstätte, Ar­beits­mit­tel, Fort­bil­dungs­kos­ten und sons­tige Kos­ten) ein­schließlich der Auf­wen­dun­gen für dienst­lich ver­an­lasste Fahr­ten und seine Ein­nah­men gem. §§ 10 Abs. 1, 11 Abs. 1 LKom­BesVO sind nach Ent­ste­hung und Zweck­be­stim­mung so ver­bun­den, dass die Aus­ga­ben ursäch­lich und un­mit­tel­bar auf Vorgänge zurück­zuführen sind, die die Ein­nah­men be­tref­fen. Ei­ner­seits ist die Dienst­auf­wands­ent­schädi­gung dem Kläger nur sei­ner Auf­wen­dun­gen als Bürger­meis­ter we­gen aus­ge­zahlt wor­den. An­de­rer­seits sind ihm nur die­ser Tätig­keit we­gen die gel­tend ge­mach­ten Auf­wen­dun­gen ein­schließlich der nicht er­stat­te­ten Rei­se­kos­ten ent­stan­den.

Die Steu­er­frei­heit der Auf­wands­ent­schädi­gung hat zur Folge, dass der Ar­beit­neh­mer nur die­je­ni­gen Auf­wen­dun­gen als Wer­bungs­kos­ten gel­tend ma­chen kann, die diese Ent­schädi­gung über­stei­gen. Dies folgt aus dem Grund­ge­dan­ken des § 3c EStG, wo­nach bei steu­er­freien Ein­nah­men kein dop­pel­ter steu­er­li­cher Vor­teil durch Ab­zug der da­mit un­mit­tel­bar zu­sam­menhängen­den Aus­ga­ben er­zielt wer­den soll. Da die be­ruf­lich ver­an­lass­ten Ge­samt­aus­ga­ben des Klägers im Streit­fall die steu­er­frei aus­ge­zahlte Dienst­auf­wands­ent­schädi­gung nicht über­stei­gen, konnte die Klage kei­nen Er­folg ha­ben.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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