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Abzugsfähigkeit der die steuerfreie Reisekostenvergütung eines Bürgermeisters übersteigenden Reisekosten

BFH 19.10.2016, VI R 23/15

Erhält ein hauptamtlicher Bürgermeister in Baden-Württemberg eine Dienstaufwandsentschädigung steuerfrei ausbezahlt, die nach der Auslegung durch das FG seine gesamten beruflich veranlassten Aufwendungen ersetzen soll, so kann er nur insoweit Werbungskosten geltend machen, als die Aufwendungen die Entschädigung übersteigen. Infolge eines unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs zu § 3 Nr. 12 S. 2 EStG fallen auch die nicht durch die steuerfreie Reisekostenvergütung i.S. des § 3 Nr. 13 EStG abgegoltenen Reisekosten unter das Abzugsverbot des § 3c EStG, wenn die Dienstaufwandsentschädigung auch diese Aufwendungen abgelten soll.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger erzielte im Streit­jahr (2009) als hauptamt­li­cher Bür­ger­meis­ter Ein­künfte aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit. Er bezog vom Arbeit­ge­ber als steu­er­f­rei behan­delte Auf­wands­ent­schä­d­i­gun­gen i.H.v. rd. 4.100 € (Rei­se­kos­ten) sowie zusätz­lich i.H.v. rd. 8.000 € gem. §§ 10 Abs. 1, 11 Abs. 1 der Lan­des­kom­mu­nal­be­sol­dungs­ver­ord­nung des Lan­des Baden-Würt­tem­berg (LKom­BesVO). Danach wurde einem Ers­ten Bei­ge­ord­ne­ten als Ent­schä­d­i­gung für den durch das Amt all­ge­mein ver­ur­sach­ten erhöh­ten per­sön­li­chen Auf­wand, des­sen Best­rei­tung aus den Dienst­be­zü­gen dem Beam­ten nicht zuge­mu­tet wer­den kann, eine Dienst­auf­wands­ent­schä­d­i­gung i.H.v. 9 Pro­zent des fest­ge­setz­ten Grund­ge­halts gewährt.

In der Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung des Streit­jah­res machte der Klä­ger u.a. Rei­se­kos­ten i.H.v. rd. 8.600 € - abzgl. der bezo­ge­nen Auf­wands­ent­schä­d­i­gun­gen i.H.v. rd. 4.100 € (Rei­se­kos­ten) - als Wer­bungs­kos­ten gel­tend. Das Finanz­amt berück­sich­tigte dem­ge­gen­über ledig­lich den Arbeit­neh­mer-Pausch­be­trag i.H.v. 920 €. Die Summe der gel­tend gemach­ten Auf­wen­dun­gen liege unter­halb der steu­er­f­reien Dienst­auf­wands­ent­schä­d­i­gung, mit der grund­sätz­lich alle durch das Amt ent­stan­de­nen Auf­wen­dun­gen abge­gol­ten seien.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage teil­weise statt. Auf die Revi­sion des Finanzamts hob der BFH das Urteil auf und wies die Klage ab. Die Anschluss­re­vi­sion des Klä­gers hatte dem­ent­sp­re­chend kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Das FG hat zu Unrecht wei­tere Wer­bungs­kos­ten des Klä­gers i.H.v. rd. 2.800 € berück­sich­tigt.

Die Auf­wen­dun­gen ein­sch­ließ­lich der nicht erstat­te­ten Rei­se­kos­ten sind nach § 3c EStG vom Abzug aus­ge­sch­los­sen, da die betref­fen­den Auf­wen­dun­gen mit der steu­er­f­reien Dienst­auf­wands­ent­schä­d­i­gung (§ 3 Nr. 12 S. 2 EStG) in einem unmit­tel­ba­ren wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang ste­hen. Im Hin­blick auf die Frage, wofür eine Auf­wands­ent­schä­d­i­gung gezahlt wird, ist vor­lie­gend auf die lan­des­recht­li­che Rege­lung des § 10 Abs. 1 i.V.m. § 11 Abs. 1 LKom­BesVO abzu­s­tel­len. Gem. § 10 Abs. 1 LKom­BesVO wird eine Dienst­auf­wands­ent­schä­d­i­gung gewährt "als Ent­schä­d­i­gung für den durch das Amt all­ge­mein ver­ur­sach­ten erhöh­ten per­sön­li­chen Auf­wand, des­sen Best­rei­tung aus den Dienst­be­zü­gen dem Beam­ten nicht zuge­mu­tet wer­den kann".

Nach der vom FG vor­ge­nom­me­nen und für den BFH inso­weit bin­den­den Aus­le­gung ist die Auf­wands­ent­schä­d­i­gung dazu bestimmt, alle mit dem Dienst­ver­hält­nis des Beam­ten zusam­men­hän­gen­den Auf­wen­dun­gen abzu­gel­ten, also nicht nur seine Auf­wen­dun­gen für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stätte, Arbeits­mit­tel, Fort­bil­dun­gen und sons­ti­gen Wer­bungs­kos­ten, son­dern auch die nicht durch die zusätz­lich gewähr­ten steu­er­f­reien Rei­se­kos­ten­ver­gü­tun­gen (§ 3 Nr. 13 EStG) abge­gol­te­nen Rei­se­kos­ten. Danach ist vor­lie­gend ein unmit­tel­ba­rer wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang (auch) zwi­schen den von dem Klä­ger gel­tend gemach­ten Rei­se­kos­ten und der Dienst­auf­wands­ent­schä­d­i­gung zu beja­hen. Da die steu­er­f­reien Ein­nah­men des Klä­gers dazu bestimmt sind, alle mit dem Dienst­ver­hält­nis des Klä­gers zusam­men­hän­gen­den Auf­wen­dun­gen abzu­gel­ten, ste­hen die gel­tend gemach­ten Wer­bungs­kos­ten dazu in einer klar erkenn­ba­ren Bezie­hung.

Die Aus­ga­ben des Klä­gers für seine Berufs­aus­übung als Bür­ger­meis­ter (wie Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stätte, Arbeits­mit­tel, Fort­bil­dungs­kos­ten und sons­tige Kos­ten) ein­sch­ließ­lich der Auf­wen­dun­gen für dienst­lich ver­an­lasste Fahr­ten und seine Ein­nah­men gem. §§ 10 Abs. 1, 11 Abs. 1 LKom­BesVO sind nach Ent­ste­hung und Zweck­be­stim­mung so ver­bun­den, dass die Aus­ga­ben ursäch­lich und unmit­tel­bar auf Vor­gänge zurück­zu­füh­ren sind, die die Ein­nah­men betref­fen. Einer­seits ist die Dienst­auf­wands­ent­schä­d­i­gung dem Klä­ger nur sei­ner Auf­wen­dun­gen als Bür­ger­meis­ter wegen aus­ge­zahlt wor­den. Ande­rer­seits sind ihm nur die­ser Tätig­keit wegen die gel­tend gemach­ten Auf­wen­dun­gen ein­sch­ließ­lich der nicht erstat­te­ten Rei­se­kos­ten ent­stan­den.

Die Steu­er­f­rei­heit der Auf­wands­ent­schä­d­i­gung hat zur Folge, dass der Arbeit­neh­mer nur die­je­ni­gen Auf­wen­dun­gen als Wer­bungs­kos­ten gel­tend machen kann, die diese Ent­schä­d­i­gung über­s­tei­gen. Dies folgt aus dem Grund­ge­dan­ken des § 3c EStG, wonach bei steu­er­f­reien Ein­nah­men kein dop­pel­ter steu­er­li­cher Vor­teil durch Abzug der damit unmit­tel­bar zusam­men­hän­gen­den Aus­ga­ben erzielt wer­den soll. Da die beruf­lich ver­an­lass­ten Gesam­t­aus­ga­ben des Klä­gers im Streit­fall die steu­er­f­rei aus­ge­zahlte Dienst­auf­wands­ent­schä­d­i­gung nicht über­s­tei­gen, konnte die Klage kei­nen Erfolg haben.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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