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Zum Verlust einer Darlehensforderung als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit

BFH 10.4.2014, VI R 57/13

Der Verlust einer aus einer Gehaltsumwandlung entstandenen Darlehensforderung eines Arbeitnehmers gegen seinen Arbeitgeber kann insoweit zu Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führen, als der Arbeitnehmer ansonsten keine Entlohnung für seine Arbeitsleistung erhalten hätte, ohne seinen Arbeitsplatz erheblich zu gefährden. Der Umstand, dass eine Bank, dem Arbeitgeber kein Darlehen mehr gewährt hätte, ist lediglich ein Indiz für eine beruflich veranlasste Darlehenshingabe, nicht aber unabdingbare Voraussetzung für den Werbungskostenabzug.

Der Sach­ver­halt:
Strei­tig ist, ob der Ver­lust von Genuss­rechts­ka­pi­tal, soweit es durch Umwand­lung eines Über­stun­den­gut­ha­bens ent­stan­den ist, zu Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit führt. Die Klä­ger sind Ehe­leute und wur­den für das Streit­jahr 2007 zusam­men zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lagt. Der Klä­ger war Tari­fan­ge­s­tell­ter einer GmbH. Im März 1999 sch­loss die Geschäfts­füh­rung der GmbH mit dem Betriebs­rat zur Rege­lung der Arbeits­zeit eine "Ergän­zende Betriebs­ve­r­ein­ba­rung". Darin wurde u.a. gere­gelt, dass durch die Erhöh­ung der täg­li­chen Regel­ar­beits­zeit ein Stun­den­auf­bau von 0,5 Stun­den je Anwe­sen­heits­tag erfolge, der auto­ma­tisch im Arbeits­zeit­sys­tem auf einem sepa­ra­ten Konto (Inves­ti­ti­ons­konto) gut­ge­schrie­ben werde.

Im Dezem­ber 2001 sch­loss die Geschäfts­füh­rung der GmbH mit dem Betriebs­rat eine wei­tere Betriebs­ve­r­ein­ba­rung, wonach die Geschäfts­lei­tung den Mit­ar­bei­tern ein Genuss­recht an der GmbH ein­räumte, das den Arbeit­neh­mern die Mög­lich­keit bot, sich an den Chan­cen und Risi­ken des Unter­neh­mens zu betei­li­gen. Mög­lich waren danach Ein­zah­lun­gen aus dem Net­to­ein­kom­men. Im Juni 2002 wurde zudem ver­ein­bart, dass zum 30.6.2002 Invest­stun­den-Gut­ha­ben in Genuss­rechts­ka­pi­tal umge­wan­delt wer­den konn­ten. Eine Aus­zah­lung der Invest­stun­den-Gut­ha­ben kam nicht in Betracht. Neben der Umwand­lung in Genuss­rechts­ka­pi­tal gab es nur die Mög­lich­keit des Arbeits­zei­t­aus­g­leichs. Auf die­ser Grund­lage wan­delte der Klä­ger Invest­stun­den-Gut­ha­ben i.H.v. rd. 2.500 € (Net­to­lohn) in Genuss­rechts­ka­pi­tal um. Außer­dem leis­te­ten der Klä­ger und sein Arbeit­ge­ber wei­tere Zuzah­lun­gen i.H.v. rd. 1.000 €.

Über das Ver­mö­gen der GmbH wurde im Jahre 2007 das Insol­venz­ver­fah­ren eröff­net. Die Gesell­schaft wurde im April 2007 durch die Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens auf­ge­löst. Die GmbH infor­mierte den Klä­ger dar­über, dass sein Genuss­rechts­ka­pi­tal­konto einen Saldo von rd. 3.500 € auf­weise. Die For­de­rung sei aber im Insol­venz­ver­fah­ren "bes­ten­falls" nachran­gig und könne daher im For­de­rung­s­an­mel­de­bo­gen nicht berück­sich­tigt wer­den. Auch der Insol­venz­ver­wal­ter der GmbH wies den Klä­ger dar­auf hin, dass es sich bei den For­de­run­gen aus den Genuss­rech­ten um sog. nachran­gige Insol­venz­for­de­run­gen han­dele. Es sei nicht davon aus­zu­ge­hen, dass nachran­gige Insol­venz­for­de­run­gen berück­sich­tigt wer­den könn­ten.

Im Rah­men der Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung 2007 mach­ten die Klä­ger den Ver­lust des der GmbH zur Ver­fü­gung ges­tell­ten Genuss­rechts­ka­pi­tals i.H.v. rd. 3.500 € ver­geb­lich als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit des Klä­gers gel­tend. Das Finanz­amt ver­t­rat die Ansicht, der Ver­lust der Kapi­tal­for­de­rung sei nicht beruf­lich ver­an­lasst. Es han­dele sich viel­mehr um einen steue­run­er­heb­li­chen Vor­gang in der pri­va­ten Ver­mö­gens­sphäre.

Das FG gab der Klage, mit der die Klä­ger noch ­die Zulas­sung des durch die Umwand­lung des Über­stun­den­gut­ha­bens ent­stan­de­nen Kapi­tal­ver­lusts von rd. 2.500 € zum Wer­bungs­kos­ten­ab­zug begehr­ten, statt. Die Revi­sion des Finanzamts hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Das FG hat den Ver­lust von Genuss­rechts­ka­pi­tal i.H.v. rd. 2.500 €, da es inso­weit durch Umwand­lung des Über­stun­den­gut­ha­bens ent­stan­den ist, zu Recht als Ver­lust einer sons­ti­gen Kapi­tal­for­de­rung i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG beur­teilt und als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten des Klä­gers aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit berück­sich­tigt.

Wer­bungs­kos­ten sind nach § 9 Abs. 1 S. 1 EStG Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung der Ein­nah­men. Dazu rech­nen alle Auf­wen­dun­gen, die durch die Erzie­lung steu­erpf­lich­ti­ger Ein­nah­men ver­an­lasst sind, ein­sch­ließ­lich den Arbeit­neh­mer unf­rei­wil­lig tref­fende Sub­stanz­ver­luste. Gewährt ein Arbeit­neh­mer ein Dar­le­hen, um Zin­sen zu erwirt­schaf­ten, ste­hen regel­mä­ßig die Ein­künfte aus Kapi­tal­ver­mö­gen im Vor­der­grund. Geht in einem sol­chen Fall die Dar­le­hens­va­luta ver­lo­ren, ent­spricht es der stän­di­gen Recht­sp­re­chung des BFH zu § 20 EStG a.F., dass Auf­wen­dun­gen, die das Kapi­tal selbst betref­fen, wie Anschaf­fungs­kos­ten, Til­gungs­zah­lun­gen oder der Ver­lust des Kapi­tals selbst, im Rah­men der Ein­kunfts­art des § 20 EStG grund­sätz­lich nicht abzieh­bar sind.

Der Ver­lust der Dar­le­hens­for­de­rung kann aller­dings als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus § 19 EStG zu berück­sich­ti­gen sein, wenn der Arbeit­neh­mer das Risiko des Dar­le­hens­ver­lusts aus beruf­li­chen Grün­den bewusst auf sich genom­men hat und daher jeden­falls nicht die Nut­zung des Geld­ka­pi­tals zur Erzie­lung von Zins­ein­künf­ten im Vor­der­grund stand. Als Indiz für sol­che beruf­li­chen Gründe gilt nach BFH-Recht­sp­re­chung z.. der Umstand, dass ein außen­ste­hen­der Drit­ter, ins­bes. eine Bank, kein Dar­le­hen mehr gewährt hätte.

Das FG ist danach zu dem Ergeb­nis gelangt, dass der Ver­lust des Genuss­rechts­ka­pi­tals, soweit es durch Umwand­lung des Über­stun­den­gut­ha­bens ent­stan­den ist, in einem ein­kom­men­steu­er­recht­lich erheb­li­chen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zum Arbeits­ver­hält­nis steht. Es hat sich dabei im Wesent­li­chen dar­auf gestützt, dass der Klä­ger ansons­ten keine Ent­loh­nung für die unbe­zahlt geleis­te­ten Über­stun­den erhal­ten hätte, ohne sei­nen Arbeits­platz erheb­lich zu gefähr­den. Diese Wür­di­gung ver­stößt weder gegen Denk­ge­setze noch Erfah­rungs­sätze und ist revi­si­ons­recht­lich jeden­falls nicht zu bean­stan­den.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Revi­sion konnte das FG vor­lie­gend des­halb auch offen­las­sen, ob der Klä­ger diese Umwand­lun­gen zu einem Zeit­punkt vor­ge­nom­men hat, in dem keine Bank oder ein Drit­ter dem Arbeit­ge­ber mehr Kre­dit gewährt hätte. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanzamts ist ein sol­cher Sach­ver­halt ledig­lich ein Indiz für eine beruf­lich ver­an­lasste Dar­le­hens­hin­gabe, nicht aber unab­ding­bare Vor­aus­set­zung für den Wer­bungs­kos­ten­ab­zug eines Dar­le­hens­ver­lus­tes bei den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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