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Zum Verlust einer Darlehensforderung als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit

BFH 10.4.2014, VI R 57/13

Der Ver­lust ei­ner aus ei­ner Ge­halts­um­wand­lung ent­stan­de­nen Dar­le­hens­for­de­rung ei­nes Ar­beit­neh­mers ge­gen sei­nen Ar­beit­ge­ber kann in­so­weit zu Wer­bungs­kos­ten bei den Einkünf­ten aus nicht­selbständi­ger Ar­beit führen, als der Ar­beit­neh­mer an­sons­ten keine Ent­loh­nung für seine Ar­beits­leis­tung er­hal­ten hätte, ohne sei­nen Ar­beits­platz er­heb­lich zu gefähr­den. Der Um­stand, dass eine Bank, dem Ar­beit­ge­ber kein Dar­le­hen mehr gewährt hätte, ist le­dig­lich ein In­diz für eine be­ruf­lich ver­an­lasste Dar­le­hens­hin­gabe, nicht aber un­ab­ding­bare Vor­aus­set­zung für den Wer­bungs­kos­ten­ab­zug.

Der Sach­ver­halt:
Strei­tig ist, ob der Ver­lust von Ge­nuss­rechts­ka­pi­tal, so­weit es durch Um­wand­lung ei­nes Über­stun­den­gut­ha­bens ent­stan­den ist, zu Wer­bungs­kos­ten bei den Einkünf­ten aus nicht­selbständi­ger Ar­beit führt. Die Kläger sind Ehe­leute und wur­den für das Streit­jahr 2007 zu­sam­men zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lagt. Der Kläger war Ta­rifan­ge­stell­ter ei­ner GmbH. Im März 1999 schloss die Ge­schäftsführung der GmbH mit dem Be­triebs­rat zur Re­ge­lung der Ar­beits­zeit eine "Ergänzende Be­triebs­ver­ein­ba­rung". Darin wurde u.a. ge­re­gelt, dass durch die Erhöhung der tägli­chen Re­gel­ar­beits­zeit ein Stun­den­auf­bau von 0,5 Stun­den je An­we­sen­heits­tag er­folge, der au­to­ma­ti­sch im Ar­beits­zeit­sys­tem auf einem se­pa­ra­ten Konto (In­ves­ti­ti­ons­konto) gut­ge­schrie­ben werde.

Im De­zem­ber 2001 schloss die Ge­schäftsführung der GmbH mit dem Be­triebs­rat eine wei­tere Be­triebs­ver­ein­ba­rung, wo­nach die Ge­schäfts­lei­tung den Mit­ar­bei­tern ein Ge­nuss­recht an der GmbH einräumte, das den Ar­beit­neh­mern die Möglich­keit bot, sich an den Chan­cen und Ri­si­ken des Un­ter­neh­mens zu be­tei­li­gen. Möglich wa­ren da­nach Ein­zah­lun­gen aus dem Net­to­ein­kom­men. Im Juni 2002 wurde zu­dem ver­ein­bart, dass zum 30.6.2002 In­vest­stun­den-Gut­ha­ben in Ge­nuss­rechts­ka­pi­tal um­ge­wan­delt wer­den konn­ten. Eine Aus­zah­lung der In­vest­stun­den-Gut­ha­ben kam nicht in Be­tracht. Ne­ben der Um­wand­lung in Ge­nuss­rechts­ka­pi­tal gab es nur die Möglich­keit des Ar­beits­zeit­aus­gleichs. Auf die­ser Grund­lage wan­delte der Kläger In­vest­stun­den-Gut­ha­ben i.H.v. rd. 2.500 € (Net­to­lohn) in Ge­nuss­rechts­ka­pi­tal um. Außer­dem leis­te­ten der Kläger und sein Ar­beit­ge­ber wei­tere Zu­zah­lun­gen i.H.v. rd. 1.000 €.

Über das Vermögen der GmbH wurde im Jahre 2007 das In­sol­venz­ver­fah­ren eröff­net. Die Ge­sell­schaft wurde im April 2007 durch die Eröff­nung des In­sol­venz­ver­fah­rens auf­gelöst. Die GmbH in­for­mierte den Kläger darüber, dass sein Ge­nuss­rechts­ka­pi­tal­konto einen Saldo von rd. 3.500 € auf­weise. Die For­de­rung sei aber im In­sol­venz­ver­fah­ren "bes­ten­falls" nach­ran­gig und könne da­her im For­de­rungs­an­mel­de­bo­gen nicht berück­sich­tigt wer­den. Auch der In­sol­venz­ver­wal­ter der GmbH wies den Kläger dar­auf hin, dass es sich bei den For­de­run­gen aus den Ge­nuss­rech­ten um sog. nach­ran­gige In­sol­venz­for­de­run­gen han­dele. Es sei nicht da­von aus­zu­ge­hen, dass nach­ran­gige In­sol­venz­for­de­run­gen berück­sich­tigt wer­den könn­ten.

Im Rah­men der Ein­kom­men­steu­er­erklärung 2007 mach­ten die Kläger den Ver­lust des der GmbH zur Verfügung ge­stell­ten Ge­nuss­rechts­ka­pi­tals i.H.v. rd. 3.500 € ver­geb­lich als Wer­bungs­kos­ten bei den Einkünf­ten aus nicht­selbständi­ger Ar­beit des Klägers gel­tend. Das Fi­nanz­amt ver­trat die An­sicht, der Ver­lust der Ka­pi­tal­for­de­rung sei nicht be­ruf­lich ver­an­lasst. Es han­dele sich viel­mehr um einen steue­ru­ner­heb­li­chen Vor­gang in der pri­va­ten Vermögens­sphäre.

Das FG gab der Klage, mit der die Kläger noch die Zu­las­sung des durch die Um­wand­lung des Über­stun­den­gut­ha­bens ent­stan­de­nen Ka­pi­tal­ver­lusts von rd. 2.500 € zum Wer­bungs­kos­ten­ab­zug be­gehr­ten, statt. Die Re­vi­sion des Fi­nanz­amts hatte vor dem BFH kei­nen Er­folg.

Die Gründe:
Das FG hat den Ver­lust von Ge­nuss­rechts­ka­pi­tal i.H.v. rd. 2.500 €, da es in­so­weit durch Um­wand­lung des Über­stun­den­gut­ha­bens ent­stan­den ist, zu Recht als Ver­lust ei­ner sons­ti­gen Ka­pi­tal­for­de­rung i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG be­ur­teilt und als Wer­bungs­kos­ten bei den Einkünf­ten des Klägers aus nicht­selbständi­ger Ar­beit berück­sich­tigt.

Wer­bungs­kos­ten sind nach § 9 Abs. 1 S. 1 EStG Auf­wen­dun­gen zur Er­wer­bung, Si­che­rung und Er­hal­tung der Ein­nah­men. Dazu rech­nen alle Auf­wen­dun­gen, die durch die Er­zie­lung steu­er­pflich­ti­ger Ein­nah­men ver­an­lasst sind, ein­schließlich den Ar­beit­neh­mer un­frei­wil­lig tref­fende Sub­stanz­ver­luste. Gewährt ein Ar­beit­neh­mer ein Dar­le­hen, um Zin­sen zu er­wirt­schaf­ten, ste­hen re­gelmäßig die Einkünfte aus Ka­pi­tal­vermögen im Vor­der­grund. Geht in einem sol­chen Fall die Dar­le­hens­va­luta ver­lo­ren, ent­spricht es der ständi­gen Recht­spre­chung des BFH zu § 20 EStG a.F., dass Auf­wen­dun­gen, die das Ka­pi­tal selbst be­tref­fen, wie An­schaf­fungs­kos­ten, Til­gungs­zah­lun­gen oder der Ver­lust des Ka­pi­tals selbst, im Rah­men der Ein­kunfts­art des § 20 EStG grundsätz­lich nicht ab­zieh­bar sind.

Der Ver­lust der Dar­le­hens­for­de­rung kann al­ler­dings als Wer­bungs­kos­ten bei den Einkünf­ten aus § 19 EStG zu berück­sich­ti­gen sein, wenn der Ar­beit­neh­mer das Ri­siko des Dar­le­hens­ver­lusts aus be­ruf­li­chen Gründen be­wusst auf sich ge­nom­men hat und da­her je­den­falls nicht die Nut­zung des Geld­ka­pi­tals zur Er­zie­lung von Zins­einkünf­ten im Vor­der­grund stand. Als In­diz für sol­che be­ruf­li­chen Gründe gilt nach BFH-Recht­spre­chung z.. der Um­stand, dass ein außen­ste­hen­der Drit­ter, ins­bes. eine Bank, kein Dar­le­hen mehr gewährt hätte.

Das FG ist da­nach zu dem Er­geb­nis ge­langt, dass der Ver­lust des Ge­nuss­rechts­ka­pi­tals, so­weit es durch Um­wand­lung des Über­stun­den­gut­ha­bens ent­stan­den ist, in einem ein­kom­men­steu­er­recht­lich er­heb­li­chen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zum Ar­beits­verhält­nis steht. Es hat sich da­bei im We­sent­li­chen dar­auf gestützt, dass der Kläger an­sons­ten keine Ent­loh­nung für die un­be­zahlt ge­leis­te­ten Über­stun­den er­hal­ten hätte, ohne sei­nen Ar­beits­platz er­heb­lich zu gefähr­den. Diese Würdi­gung verstößt we­der ge­gen Denk­ge­setze noch Er­fah­rungssätze und ist re­vi­si­ons­recht­lich je­den­falls nicht zu be­an­stan­den.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Re­vi­sion konnte das FG vor­lie­gend des­halb auch of­fen­las­sen, ob der Kläger diese Um­wand­lun­gen zu einem Zeit­punkt vor­ge­nom­men hat, in dem keine Bank oder ein Drit­ter dem Ar­beit­ge­ber mehr Kre­dit gewährt hätte. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Fi­nanz­amts ist ein sol­cher Sach­ver­halt le­dig­lich ein In­diz für eine be­ruf­lich ver­an­lasste Dar­le­hens­hin­gabe, nicht aber un­ab­ding­bare Vor­aus­set­zung für den Wer­bungs­kos­ten­ab­zug ei­nes Dar­le­hens­ver­lus­tes bei den Einkünf­ten aus nicht­selbständi­ger Ar­beit.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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