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Zum Verhältnis der verdeckten Einlage eines Gesellschaftsanteils zur Schenkungsteuer

BFH 20.1.2016, II R 40/14

Veräußert ein Gesellschafter einer GmbH, deren einziger weiterer Gesellschafter sein Ehegatte ist, seinen Geschäftsanteil, mit dem er die in § 17 Abs. 1 S. 1 EStG vorgeschriebene Mindestbeteiligung erreicht, mit Zustimmung des Ehegatten zu einem deutlich unter dem gemeinen Wert liegenden Kaufpreis an die GmbH und handelt es sich dabei um eine verdeckte Einlage des Anteils in das Vermögen der GmbH, liegt weder eine freigebige Zuwendung des Veräußerers an die GmbH noch ein Fall des § 7 Abs. 7 S. 1 ErbStG vor.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin, eine GmbH, wurde im Jahr 1999 von den Ehe­leu­ten C und A mit einem Stamm­ka­pi­tal von 25.000 € gegrün­det. Mit nota­ri­ell beur­kun­de­tem Ver­trag von März 2004 über­trug A ihren Geschäft­s­an­teil an der GmbH im Nenn­wert von 12.000 € für einen Kauf­preis von 100.000 € auf die Klä­ge­rin. Die­ser Preis lag erheb­lich unter dem gemei­nen Wert des Geschäft­s­an­teils. C war zu die­sem Zeit­punkt der ein­zige wei­tere Gesell­schaf­ter der Klä­ge­rin. Diese wies den von A erwor­be­nen Anteil in ihrem Jah­res­ab­schluss zum 31.12.2004 als Umlauf­ver­mö­gen aus und bil­dete gem. § 272 Abs. 4 HGB a.F. (2004) eine Kapi­tal­rücklage in Höhe des Kauf­p­rei­ses von 100.000 €.

Nach­dem das Finanz­amt von einem ande­ren Finanz­amt über die­sen Sach­ver­halt unter­rich­tet wor­den war, for­derte er die Klä­ge­rin im August 2008 zur Abgabe einer Schen­kung­steue­r­er­klär­ung auf. Die­ser Auf­for­de­rung kam die Klä­ge­rin nicht nach. Einen zunächst gegen­über C erlas­se­nen Schen­kung­steu­er­be­scheid hob das Finanz­amt wie­der auf. Zug­leich setzte es gegen die Klä­ge­rin Schen­kung­steuer fest. Das für die Besteue­rung des C zustän­dige Finanz­amt K ist der Ansicht, die unter dem gemei­nen Wert erfolgte Über­tra­gung des Geschäft­s­an­teils der A auf die Klä­ge­rin stelle eine ver­deckte Ein­lage des Anteils in die Klä­ge­rin i.S.d. § 17 Abs. 1 S. 2 EStG dar, die bei C zu einem Ver­äu­ße­rungs­ge­winn geführt habe. Die Über­tra­gung habe auf dem Gesell­schafts­ver­hält­nis beruht. Das FG hat über die Klage gegen die ent­sp­re­chende Fest­set­zung von Ein­kom­men­steuer noch nicht ent­schie­den.

Das FG gab vor­lie­gend der gegen den Schen­kung­steu­er­be­scheid gerich­te­ten Klage statt. Die Revi­sion des Finanzamts hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Das FG hat im Ergeb­nis zu Recht ange­nom­men, dass die Über­tra­gung des Geschäft­s­an­teils der A auf die Klä­ge­rin nicht der Schen­kung­steuer unter­liegt.

Dem Vor­lie­gen einer gemisch­ten frei­ge­bi­gen Zuwen­dung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG steht ent­ge­gen, dass es sich bei der erheb­lich unter dem gemei­nen Wert erfolg­ten Ver­äu­ße­rung des Geschäft­s­an­teils der A an die Klä­ge­rin um eine ver­deckte Ein­lage des Anteils in diese i.S.d. § 17 Abs. 1 S. 2 EStG han­delt. Ein Erwerb einer Kapi­tal­ge­sell­schaft durch ver­deckte Ein­lage kann nicht zug­leich als Erwerb durch frei­ge­bige Zuwen­dung gewer­tet wer­den.

Eine gemischte frei­ge­bige Zuwen­dung der A an die Klä­ge­rin ist nicht gege­ben. Die Klä­ge­rin hat den Geschäft­s­an­teil der A durch eine gemischte ver­deckte Ein­lage i.S.d. § 17 Abs. 1 S. 2 EStG des C und nicht durch eine gemischte frei­ge­bige Zuwen­dung der A erwor­ben. A hatte ihren Geschäft­s­an­teil an der Klä­ge­rin im Pri­vat­ver­mö­gen gehal­ten und die in § 17 Abs. 1 S. 1 EStG vor­ge­schrie­bene Min­dest­be­tei­li­gung erreicht. Sie hat für den Geschäft­s­an­teil von der Klä­ge­rin keine wert­ad­äquate Gegen­leis­tung erhal­ten. Bei Anwen­dung der Sorg­falt eines ordent­li­chen Kauf­manns hätte sie von der Klä­ge­rin den Kauf­preis gefor­dert, den sie bei einer Ver­äu­ße­rung im gewöhn­li­chen Geschäfts­ver­kehr hätte erzie­len kön­nen. Als Ehe­frau stand A dem Gesell­schaf­ter C nahe. Auf­grund der im Gesell­schafts­ver­trag ver­ein­bar­ten Ver­fü­g­ungs­be­schrän­kun­gen muss C zudem der Ver­äu­ße­rung des Geschäft­s­an­teils der A an die Klä­ge­rin zuge­stimmt haben. Dies recht­fer­tigt es, dem C die ver­deckte Ein­lage zuzu­rech­nen.

Die Fest­set­zung der Schen­kung­steuer kann auch nicht auf § 7 Abs. 7 S. 1 ErbStG gestützt wer­den. Nach die­ser Vor­schrift gilt als Schen­kung auch der auf dem Aus­schei­den eines Gesell­schaf­ters beru­hende Über­gang des Anteils oder des Teils eines Anteils eines Gesell­schaf­ters einer Per­so­nen­ge­sell­schaft oder Kapi­tal­ge­sell­schaft auf die ande­ren Gesell­schaf­ter oder die Gesell­schaft, soweit der Wert, der sich für sei­nen Anteil zur Zeit sei­nes Aus­schei­dens nach § 12 ErbStG ergibt, den Abfin­dungs­an­spruch über­s­teigt. § 7 Abs. 7 ErbStG war in sei­ner frühe­ren Fas­sung, nach der als Schen­kung u.a. der auf einem Gesell­schafts­ver­trag beru­hende Über­gang des Anteils oder des Teils eines Anteils eines Gesell­schaf­ters bei des­sen Aus­schei­den auf die ande­ren Gesell­schaf­ter galt, soweit der Wert, der sich für sei­nen Anteil zur Zeit sei­nes Aus­schei­dens nach § 12 ErbStG ergab, den Abfin­dungs­an­spruch über­s­tieg, nach der Recht­sp­re­chung des BFH auf die Ver­äu­ße­rung eines Gesell­schaft­s­an­teils unter Leben­den, also einen deri­va­ti­ven Erwerb nicht anwend­bar.

Dies galt nach die­ser Ent­schei­dung auch, wenn die rechts­ge­schäft­li­che Anteils­über­tra­gung der Zustim­mung der Mit­ge­sell­schaf­ter bedurfte. An die­ser Beur­tei­lung hat sich durch die Neu­fas­sung des § 7 Abs. 7 S. 1 ErbStG nichts geän­dert. Die Neu­fas­sung ent­hält zwar nicht mehr die Worte "auf einem Gesell­schafts­ver­trag beru­hende". Sie ver­wen­det aber nach wie vor die Begriffe "Aus­schei­den eines Gesell­schaf­ters" und "Abfin­dungs­an­spruch". Diese Begriffe wer­den übli­cher­weise nicht für die rechts­ge­schäft­li­che Über­tra­gung eines Gesell­schaft­s­an­teils und einen dafür zu entrich­ten­den Kauf­preis ver­wen­det.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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