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Zum Verhältnis der verdeckten Einlage eines Gesellschaftsanteils zur Schenkungsteuer

BFH 20.1.2016, II R 40/14

Veräußert ein Ge­sell­schaf­ter ei­ner GmbH, de­ren ein­zi­ger wei­te­rer Ge­sell­schaf­ter sein Ehe­gatte ist, sei­nen Ge­schäfts­an­teil, mit dem er die in § 17 Abs. 1 S. 1 EStG vor­ge­schrie­bene Min­dest­be­tei­li­gung er­reicht, mit Zu­stim­mung des Ehe­gat­ten zu einem deut­lich un­ter dem ge­mei­nen Wert lie­gen­den Kauf­preis an die GmbH und han­delt es sich da­bei um eine ver­deckte Ein­lage des An­teils in das Vermögen der GmbH, liegt we­der eine frei­ge­bige Zu­wen­dung des Veräußer­ers an die GmbH noch ein Fall des § 7 Abs. 7 S. 1 ErbStG vor.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin, eine GmbH, wurde im Jahr 1999 von den Ehe­leu­ten C und A mit einem Stamm­ka­pi­tal von 25.000 € gegründet. Mit no­ta­ri­ell be­ur­kun­de­tem Ver­trag von März 2004 über­trug A ih­ren Ge­schäfts­an­teil an der GmbH im Nenn­wert von 12.000 € für einen Kauf­preis von 100.000 € auf die Kläge­rin. Die­ser Preis lag er­heb­lich un­ter dem ge­mei­nen Wert des Ge­schäfts­an­teils. C war zu die­sem Zeit­punkt der ein­zige wei­tere Ge­sell­schaf­ter der Kläge­rin. Diese wies den von A er­wor­be­nen An­teil in ih­rem Jah­res­ab­schluss zum 31.12.2004 als Um­lauf­vermögen aus und bil­dete gem. § 272 Abs. 4 HGB a.F. (2004) eine Ka­pi­talrück­lage in Höhe des Kauf­prei­ses von 100.000 €.

Nach­dem das Fi­nanz­amt von einem an­de­ren Fi­nanz­amt über die­sen Sach­ver­halt un­ter­rich­tet wor­den war, for­derte er die Kläge­rin im Au­gust 2008 zur Ab­gabe ei­ner Schen­kung­steu­er­erklärung auf. Die­ser Auf­for­de­rung kam die Kläge­rin nicht nach. Einen zunächst ge­genüber C er­las­se­nen Schen­kung­steu­er­be­scheid hob das Fi­nanz­amt wie­der auf. Zu­gleich setzte es ge­gen die Kläge­rin Schen­kung­steuer fest. Das für die Be­steue­rung des C zuständige Fi­nanz­amt K ist der An­sicht, die un­ter dem ge­mei­nen Wert er­folgte Über­tra­gung des Ge­schäfts­an­teils der A auf die Kläge­rin stelle eine ver­deckte Ein­lage des An­teils in die Kläge­rin i.S.d. § 17 Abs. 1 S. 2 EStG dar, die bei C zu einem Veräußerungs­ge­winn geführt habe. Die Über­tra­gung habe auf dem Ge­sell­schafts­verhält­nis be­ruht. Das FG hat über die Klage ge­gen die ent­spre­chende Fest­set­zung von Ein­kom­men­steuer noch nicht ent­schie­den.

Das FG gab vor­lie­gend der ge­gen den Schen­kung­steu­er­be­scheid ge­rich­te­ten Klage statt. Die Re­vi­sion des Fi­nanz­amts hatte vor dem BFH kei­nen Er­folg.

Die Gründe:
Das FG hat im Er­geb­nis zu Recht an­ge­nom­men, dass die Über­tra­gung des Ge­schäfts­an­teils der A auf die Kläge­rin nicht der Schen­kung­steuer un­ter­liegt.

Dem Vor­lie­gen ei­ner ge­misch­ten frei­ge­bi­gen Zu­wen­dung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG steht ent­ge­gen, dass es sich bei der er­heb­lich un­ter dem ge­mei­nen Wert er­folg­ten Veräußerung des Ge­schäfts­an­teils der A an die Kläge­rin um eine ver­deckte Ein­lage des An­teils in diese i.S.d. § 17 Abs. 1 S. 2 EStG han­delt. Ein Er­werb ei­ner Ka­pi­tal­ge­sell­schaft durch ver­deckte Ein­lage kann nicht zu­gleich als Er­werb durch frei­ge­bige Zu­wen­dung ge­wer­tet wer­den.

Eine ge­mischte frei­ge­bige Zu­wen­dung der A an die Kläge­rin ist nicht ge­ge­ben. Die Kläge­rin hat den Ge­schäfts­an­teil der A durch eine ge­mischte ver­deckte Ein­lage i.S.d. § 17 Abs. 1 S. 2 EStG des C und nicht durch eine ge­mischte frei­ge­bige Zu­wen­dung der A er­wor­ben. A hatte ih­ren Ge­schäfts­an­teil an der Kläge­rin im Pri­vat­vermögen ge­hal­ten und die in § 17 Abs. 1 S. 1 EStG vor­ge­schrie­bene Min­dest­be­tei­li­gung er­reicht. Sie hat für den Ge­schäfts­an­teil von der Kläge­rin keine wertadäquate Ge­gen­leis­tung er­hal­ten. Bei An­wen­dung der Sorg­falt ei­nes or­dent­li­chen Kauf­manns hätte sie von der Kläge­rin den Kauf­preis ge­for­dert, den sie bei ei­ner Veräußerung im gewöhn­li­chen Ge­schäfts­ver­kehr hätte er­zie­len können. Als Ehe­frau stand A dem Ge­sell­schaf­ter C nahe. Auf­grund der im Ge­sell­schafts­ver­trag ver­ein­bar­ten Verfügungs­be­schränkun­gen muss C zu­dem der Veräußerung des Ge­schäfts­an­teils der A an die Kläge­rin zu­ge­stimmt ha­ben. Dies recht­fer­tigt es, dem C die ver­deckte Ein­lage zu­zu­rech­nen.

Die Fest­set­zung der Schen­kung­steuer kann auch nicht auf § 7 Abs. 7 S. 1 ErbStG gestützt wer­den. Nach die­ser Vor­schrift gilt als Schen­kung auch der auf dem Aus­schei­den ei­nes Ge­sell­schaf­ters be­ru­hende Überg­ang des An­teils oder des Teils ei­nes An­teils ei­nes Ge­sell­schaf­ters ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft oder Ka­pi­tal­ge­sell­schaft auf die an­de­ren Ge­sell­schaf­ter oder die Ge­sell­schaft, so­weit der Wert, der sich für sei­nen An­teil zur Zeit sei­nes Aus­schei­dens nach § 12 ErbStG er­gibt, den Ab­fin­dungs­an­spruch über­steigt. § 7 Abs. 7 ErbStG war in sei­ner früheren Fas­sung, nach der als Schen­kung u.a. der auf einem Ge­sell­schafts­ver­trag be­ru­hende Überg­ang des An­teils oder des Teils ei­nes An­teils ei­nes Ge­sell­schaf­ters bei des­sen Aus­schei­den auf die an­de­ren Ge­sell­schaf­ter galt, so­weit der Wert, der sich für sei­nen An­teil zur Zeit sei­nes Aus­schei­dens nach § 12 ErbStG er­gab, den Ab­fin­dungs­an­spruch über­stieg, nach der Recht­spre­chung des BFH auf die Veräußerung ei­nes Ge­sell­schafts­an­teils un­ter Le­ben­den, also einen de­ri­va­ti­ven Er­werb nicht an­wend­bar.

Dies galt nach die­ser Ent­schei­dung auch, wenn die rechts­ge­schäft­li­che An­teilsüber­tra­gung der Zu­stim­mung der Mit­ge­sell­schaf­ter be­durfte. An die­ser Be­ur­tei­lung hat sich durch die Neu­fas­sung des § 7 Abs. 7 S. 1 ErbStG nichts geändert. Die Neu­fas­sung enthält zwar nicht mehr die Worte "auf einem Ge­sell­schafts­ver­trag be­ru­hende". Sie ver­wen­det aber nach wie vor die Be­griffe "Aus­schei­den ei­nes Ge­sell­schaf­ters" und "Ab­fin­dungs­an­spruch". Diese Be­griffe wer­den übli­cher­weise nicht für die rechts­ge­schäft­li­che Über­tra­gung ei­nes Ge­sell­schafts­an­teils und einen dafür zu ent­rich­ten­den Kauf­preis ver­wen­det.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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