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Steuerberatung

Zum Feststellungsbescheid nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG

BFH v. 4.3.2020 - II R 35/17

Zu den ge­son­dert fest­zu­stel­len­den Be­steue­rungs­grund­la­gen nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG gehört der Zeit­punkt der Steu­er­ent­ste­hung (Stich­tag). An­zu­ge­ben ist das ge­naue Da­tum. Wird ein un­zu­tref­fen­des Da­tum ge­nannt, ist der Fest­stel­lungs­be­scheid rechts­wid­rig. Er­wirbt eine neu er­rich­tete Kir­chen­ge­meinde durch staat­li­che An­er­ken­nung den Sta­tus ei­ner Körper­schaft des öff­ent­li­chen Rechts, kann sie erst­mals zu die­sem Zeit­punkt einen der Grund­er­werb­steuer un­ter­lie­gen­den Er­werbs­vor­gang ver­wirk­li­chen.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine Kir­chen­ge­meinde, die nach staat­li­cher An­er­ken­nung den Sta­tus ei­ner Körper­schaft des öff­ent­li­chen Rechts er­warb. Sie wurde durch Ur­kunde des zuständi­gen Bi­schofs er­rich­tet. Nach Nr. 1 der Er­rich­tungs­ur­kunde wurde die Kläge­rin nach Anhörung al­ler un­mit­tel­bar Be­tei­lig­ten und des Pries­ter­ra­tes (gem. can. 515 § 2 Co­dex Iuris Ca­no­nici - CIC) durch die Ver­ei­ni­gung ver­schie­de­ner Kir­chen­ge­mein­den, u.a. der Kir­chen­ge­meinde A und der Kir­chen­ge­meinde B, neu er­rich­tet. Die ver­ei­nig­ten Kir­chen­ge­mein­den wa­ren eben­falls Körper­schaf­ten des öff­ent­li­chen Rechts. Nach Nr. 3 der Er­rich­tungs­ur­kunde wur­den das ge­samte Vermögen der ver­ei­nig­ten Kir­chen­ge­mein­den (ein­schließlich al­ler For­de­run­gen, Ver­bind­lich­kei­ten und Im­mo­bi­lien), die Kir­chenbücher und die Ak­ten der Kläge­rin zu­geführt.

Der zuständige Re­gie­rungspräsi­dent er­kannte die bi­schöfli­che Ur­kunde nach § 4 der Ver­ein­ba­rung über die staat­li­che Mit­wir­kung bei der Bil­dung und Verände­rung ka­tho­li­scher Kir­chen­ge­mein­den zwi­schen dem Land NRW und den Diöze­sen im Land NRW vom 21.11.1960 an. Gem. § 6 die­ser staat­li­chen Ver­ein­ba­rung hat die neu er­rich­tete Kir­chen­ge­meinde, wenn die An­er­ken­nung er­teilt wird, die Rechte ei­ner Körper­schaft des öff­ent­li­chen Rechts von dem Zeit­punkt an, der in der kirch­li­chen Er­rich­tungs­ur­kunde an­ge­ge­ben ist, frühes­tens je­doch von dem Tag der An­er­ken­nung an. Die staat­li­che Ver­ein­ba­rung trat am 1.11.1960 in Kraft. Ab die­sem Zeit­punkt rich­tete sich das Ver­fah­ren der staat­li­chen An­er­ken­nung von neu er­rich­te­ten Kir­chen­ge­mein­den aus­schließlich nach die­ser Ver­ein­ba­rung. Nach § 11 Abs. 3 der staat­li­chen Ver­ein­ba­rung soll eine in Zu­kunft zwi­schen den Ver­trag­schließen­den etwa ent­ste­hende Mei­nungs­ver­schie­den­heit über die Aus­le­gung ei­ner Be­stim­mung der staat­li­chen Ver­ein­ba­rung auf freund­schaft­li­che Weise be­sei­tigt wer­den.

Die Kir­chen­ge­meinde A war mit 80 % und die Kir­chen­ge­meinde B mit 20 % am Stamm­ka­pi­tal der grund­be­sit­zen­den E-GmbH be­tei­ligt. Die E-GmbH war Al­lein­ge­sell­schaf­te­rin der eben­falls grund­be­sit­zen­den EK-GmbH. Ei­nige der Grundstücke la­gen nicht im Zuständig­keits­be­reich des Fi­nanz­amts. Nach ei­ner Außenprüfung be­tref­fend die Be­steue­rungs­grund­la­gen für die Grund­er­werb­steuer und die Grund­be­sitz­werte war der Prüfer der Auf­fas­sung, durch den Überg­ang des Kir­chen­vermögens auf die Kläge­rin seien alle An­teile an der grund­be­sit­zen­den E-GmbH un­mit­tel­bar und alle An­teile an der grund­be­sit­zen­den EK-GmbH mit­tel­bar in der Hand der Kläge­rin ver­ei­nigt wor­den. Da­bei handle es sich um einen nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG steu­er­ba­ren Er­werbs­vor­gang. Das Fi­nanz­amt er­ließ dar­auf­hin einen Fest­stel­lungs­be­scheid und gab an, die Be­steue­rungs­grund­la­gen würden "gem. § 17 GrEStG ge­son­dert fest­ge­stellt für die Ver­ei­ni­gung der An­teile durch die Ur­kunde des Bi­schofs von S und der Zu­stim­mungs­ur­kunde des zuständi­gen Re­gie­rungspräsi­den­ten am Steu­er­stich­tag". Dem Be­scheid war als An­lage der Be­triebsprüfungs­be­richt mit dem Hin­weis bei­gefügt, die­ser sei Be­stand­teil des Be­scheids.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Auf die Re­vi­sion der Kläge­rin hob der BFH das Ur­teil auf und gab der Klage statt.

Die Gründe:
Nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG wer­den bei einem nach § 1 Abs. 3 Nr.  2 GrEStG steu­er­ba­ren Rechts­ge­schäft die Be­steue­rungs­grund­la­gen durch das Ge­schäfts­lei­tungs­fi­nanz­amt ge­son­dert fest­ge­stellt, wenn ein außer­halb des Be­zirks des Ge­schäfts­lei­tungs­fi­nanz­amts be­le­ge­nes Grundstück be­trof­fen ist.

Gehört zum Vermögen ei­ner Ge­sell­schaft ein inländi­sches Grundstück, so un­ter­lie­gen der Steuer, so­weit eine Be­steue­rung nach § 1 Abs. 2a GrEStG nicht in Be­tracht kommt, die Ver­ei­ni­gung un­mit­tel­bar oder mit­tel­bar von min­des­tens 95 % der An­teile der Ge­sell­schaft, wenn kein schuld­recht­li­ches Ge­schäft i.S.d. § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG vor­aus­ge­gan­gen ist (§ 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG). Der Tat­be­stand knüpft zwar an den An­spruch auf Über­tra­gung bzw. die Ver­ei­ni­gung von Ge­sell­schafts­an­tei­len an, er­fasst aber die in­folge der Ver­ei­ni­gung der An­teile der Ge­sell­schaft mit Grund­be­sitz in ei­ner Hand spe­zi­fi­sch grund­er­werb­steu­er­recht­lich veränderte Zu­ord­nung von Grundstücken. Der­je­nige, in des­sen Hand sich die An­teile ver­ei­ni­gen, wird so be­han­delt, als habe er die Grundstücke von der Ge­sell­schaft er­wor­ben, de­ren An­teile sich in sei­ner Hand ver­ei­ni­gen. Die Ver­ei­ni­gung von An­tei­len in ei­ner Hand i.S.v. § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG setzt nicht vor­aus, dass der Er­wer­ber sämt­li­che An­teile der grundstücks­be­sit­zen­den Ge­sell­schaft un­mit­tel­bar in seine Hand be­kommt. Es genügt, dass dies ganz oder teil­weise mit­tel­bar durch Zwi­schen­schal­tung ei­ner Ge­sell­schaft oder meh­re­rer Ge­sell­schaf­ten ge­schieht, an der oder an de­nen der Er­wer­ber sei­ner­seits di­rekt oder in­di­rekt be­tei­ligt.

Ge­gen­stand der nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG zu tref­fen­den ge­son­der­ten Fest­stel­lung sind die Be­steue­rungs­grund­la­gen. Zu den Be­steue­rungs­grund­la­gen gehören die ver­bind­li­che Ent­schei­dung über die Steu­er­pflicht des je­wei­li­gen Er­werbs­vor­gangs dem Grunde nach, über die als Steu­er­schuld­ner in Be­tracht kom­men­den natürli­chen oder ju­ris­ti­schen Per­so­nen und über die Fi­nanzämter, die zur Steu­er­fest­set­zung be­ru­fen sind. Zu den Be­steue­rungs­grund­la­gen gehört auch die An­gabe der be­trof­fe­nen Grundstücke. Ge­son­dert fest­zu­stel­len ist schließlich der Zeit­punkt, auf den der Grund­be­sitz der Ge­sell­schaft nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG zu be­wer­ten ist. Dies ist nach § 138 Abs. 1 Satz 1 BewG der Zeit­punkt der Steu­er­ent­ste­hung (§ 38 AO, § 14 GrEStG; Steu­er­stich­tag), so­weit nicht ei­ner der in § 8 Abs. 2 Satz 2 GrEStG ge­re­gel­ten Son­derfälle vor­liegt. Die Ent­schei­dung über den Be­wer­tungs­zeit­punkt darf nach Sinn und Zweck des § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG nicht den für die Be­wer­tung der Grundstücke zuständi­gen Fi­nanzämtern über­las­sen wer­den. Nur die Fest­stel­lung im Be­scheid nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG kann eine ein­heit­li­che Be­ur­tei­lung die­ses Zeit­punkts gewähr­leis­ten. An­zu­ge­ben ist im Fest­stel­lungs­be­scheid das ge­naue Da­tum des Steu­er­stich­tags. Wird ein un­zu­tref­fen­des Da­tum ge­nannt, ist der Fest­stel­lungs­be­scheid rechts­wid­rig. In­so­weit ist der Be­scheid nicht aus­le­gungsfähig.

Vor die­sem Hin­ter­grund war der streit­be­fan­gene Fest­stel­lungs­be­scheid rechts­wid­rig, da er einen un­zu­tref­fen­den (zu frühen) Steu­er­stich­tag be­zeich­nete. Denn erst später hatte die Kläge­rin die Rechte ei­ner Körper­schaft des öff­ent­li­chen Rechts. Und nur als Recht­sträger (zu­min­dest im grund­er­werb­steu­er­recht­li­chen Sinne) konnte sie einen steu­er­ba­ren Er­werbs­vor­gang nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG ver­wirk­licht ha­ben. Die Kläge­rin wurde mit der staat­li­chen An­er­ken­nung gem. § 1 Abs. 1 der staat­li­chen Ver­ein­ba­rung für den staat­li­chen Be­reich recht­lich wirk­sam und er­hielt nach § 6 der staat­li­chen Ver­ein­ba­rung ab die­sem Da­tum die Rechte ei­ner Körper­schaft des öff­ent­li­chen Rechts. Sie konnte ab die­sem Zeit­punkt am Rechts­ver­kehr teil­neh­men, einen Grund­er­werb­steu­er­tat­be­stand ver­wirk­li­chen und Schuld­ne­rin der Grund­er­werb­steuer i.S.d. § 13 Nr. 5 Buchst. a GrEStG sein. Denn § 6 der staat­li­chen Ver­ein­ba­rung hat nach sei­nem ausdrück­li­chen Wort­laut keine de­kla­ra­to­ri­sche, son­dern eine kon­sti­tu­tive Wir­kung für den staat­li­chen Be­reich. Liegt der Zeit­punkt, der in der kirch­li­chen Er­rich­tungs­ur­kunde an­ge­ge­ben ist, vor dem Zeit­punkt der staat­li­chen An­er­ken­nung, wirkt die staat­li­che An­er­ken­nung nach dem Wort­laut des § 6 der staat­li­chen Ver­ein­ba­rung frühes­tens ab dem Tag der An­er­ken­nung.

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