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Steuerberatung

Zum Feststellungsbescheid nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG

BFH v. 4.3.2020 - II R 35/17

Zu den gesondert festzustellenden Besteuerungsgrundlagen nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG gehört der Zeitpunkt der Steuerentstehung (Stichtag). Anzugeben ist das genaue Datum. Wird ein unzutreffendes Datum genannt, ist der Feststellungsbescheid rechtswidrig. Erwirbt eine neu errichtete Kirchengemeinde durch staatliche Anerkennung den Status einer Körperschaft des öffentlichen Rechts, kann sie erstmals zu diesem Zeitpunkt einen der Grunderwerbsteuer unterliegenden Erwerbsvorgang verwirklichen.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine Kir­chen­ge­meinde, die nach staat­li­cher Aner­ken­nung den Sta­tus einer Kör­per­schaft des öff­ent­li­chen Rechts erwarb. Sie wurde durch Urkunde des zustän­di­gen Bischofs errich­tet. Nach Nr. 1 der Errich­tung­s­ur­kunde wurde die Klä­ge­rin nach Anhör­ung aller unmit­tel­bar Betei­lig­ten und des Pries­ter­ra­tes (gem. can. 515 § 2 Codex Iuris Cano­nici - CIC) durch die Ver­ei­ni­gung ver­schie­de­ner Kir­chen­ge­mein­den, u.a. der Kir­chen­ge­meinde A und der Kir­chen­ge­meinde B, neu errich­tet. Die ver­ei­nig­ten Kir­chen­ge­mein­den waren eben­falls Kör­per­schaf­ten des öff­ent­li­chen Rechts. Nach Nr. 3 der Errich­tung­s­ur­kunde wur­den das gesamte Ver­mö­gen der ver­ei­nig­ten Kir­chen­ge­mein­den (ein­sch­ließ­lich aller For­de­run­gen, Ver­bind­lich­kei­ten und Immo­bi­lien), die Kir­chen­bücher und die Akten der Klä­ge­rin zuge­führt.

Der zustän­dige Regie­rungs­prä­si­dent erkannte die bisc­höf­li­che Urkunde nach § 4 der Ver­ein­ba­rung über die staat­li­che Mit­wir­kung bei der Bil­dung und Ver­än­de­rung katho­li­scher Kir­chen­ge­mein­den zwi­schen dem Land NRW und den Diöze­sen im Land NRW vom 21.11.1960 an. Gem. § 6 die­ser staat­li­chen Ver­ein­ba­rung hat die neu errich­tete Kir­chen­ge­meinde, wenn die Aner­ken­nung erteilt wird, die Rechte einer Kör­per­schaft des öff­ent­li­chen Rechts von dem Zeit­punkt an, der in der kirch­li­chen Errich­tung­s­ur­kunde ange­ge­ben ist, früh­es­tens jedoch von dem Tag der Aner­ken­nung an. Die staat­li­che Ver­ein­ba­rung trat am 1.11.1960 in Kraft. Ab die­sem Zeit­punkt rich­tete sich das Ver­fah­ren der staat­li­chen Aner­ken­nung von neu errich­te­ten Kir­chen­ge­mein­den aus­sch­ließ­lich nach die­ser Ver­ein­ba­rung. Nach § 11 Abs. 3 der staat­li­chen Ver­ein­ba­rung soll eine in Zukunft zwi­schen den Ver­trag­sch­lie­ßen­den etwa ent­ste­hende Mei­nungs­ver­schie­den­heit über die Aus­le­gung einer Bestim­mung der staat­li­chen Ver­ein­ba­rung auf freund­schaft­li­che Weise besei­tigt wer­den.

Die Kir­chen­ge­meinde A war mit 80 % und die Kir­chen­ge­meinde B mit 20 % am Stamm­ka­pi­tal der grund­be­sit­zen­den E-GmbH betei­ligt. Die E-GmbH war Allein­ge­sell­schaf­te­rin der eben­falls grund­be­sit­zen­den EK-GmbH. Einige der Grund­stü­cke lagen nicht im Zustän­dig­keits­be­reich des Finanzamts. Nach einer Außen­prü­fung betref­fend die Besteue­rungs­grund­la­gen für die Grun­d­er­werb­steuer und die Grund­be­sitz­werte war der Prü­fer der Auf­fas­sung, durch den Über­gang des Kir­chen­ver­mö­gens auf die Klä­ge­rin seien alle Anteile an der grund­be­sit­zen­den E-GmbH unmit­tel­bar und alle Anteile an der grund­be­sit­zen­den EK-GmbH mit­tel­bar in der Hand der Klä­ge­rin ver­ei­nigt wor­den. Dabei handle es sich um einen nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG steu­er­ba­ren Erwerbs­vor­gang. Das Finanz­amt erließ dar­auf­hin einen Fest­stel­lungs­be­scheid und gab an, die Besteue­rungs­grund­la­gen wür­den "gem. § 17 GrEStG geson­dert fest­ge­s­tellt für die Ver­ei­ni­gung der Anteile durch die Urkunde des Bischofs von S und der Zustim­mung­s­ur­kunde des zustän­di­gen Regie­rungs­prä­si­den­ten am Steu­er­stich­tag". Dem Bescheid war als Anlage der Betriebs­prü­fungs­be­richt mit dem Hin­weis bei­ge­fügt, die­ser sei Bestand­teil des Bescheids.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Auf die Revi­sion der Klä­ge­rin hob der BFH das Urteil auf und gab der Klage statt.

Die Gründe:
Nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG wer­den bei einem nach § 1 Abs. 3 Nr.  2 GrEStG steu­er­ba­ren Rechts­ge­schäft die Besteue­rungs­grund­la­gen durch das Geschäfts­lei­tungs­fi­nanz­amt geson­dert fest­ge­s­tellt, wenn ein außer­halb des Bezirks des Geschäfts­lei­tungs­fi­nanzamts bele­ge­nes Grund­stück betrof­fen ist.

Gehört zum Ver­mö­gen einer Gesell­schaft ein inlän­di­sches Grund­stück, so unter­lie­gen der Steuer, soweit eine Besteue­rung nach § 1 Abs. 2a GrEStG nicht in Betracht kommt, die Ver­ei­ni­gung unmit­tel­bar oder mit­tel­bar von min­des­tens 95 % der Anteile der Gesell­schaft, wenn kein schuld­recht­li­ches Geschäft i.S.d. § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG vor­aus­ge­gan­gen ist (§ 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG). Der Tat­be­stand knüpft zwar an den Anspruch auf Über­tra­gung bzw. die Ver­ei­ni­gung von Gesell­schaft­s­an­tei­len an, erfasst aber die infolge der Ver­ei­ni­gung der Anteile der Gesell­schaft mit Grund­be­sitz in einer Hand spe­zi­fisch grun­d­er­werb­steu­er­recht­lich ver­än­derte Zuord­nung von Grund­stü­cken. Der­je­nige, in des­sen Hand sich die Anteile ver­ei­ni­gen, wird so behan­delt, als habe er die Grund­stü­cke von der Gesell­schaft erwor­ben, deren Anteile sich in sei­ner Hand ver­ei­ni­gen. Die Ver­ei­ni­gung von Antei­len in einer Hand i.S.v. § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG setzt nicht vor­aus, dass der Erwer­ber sämt­li­che Anteile der grund­stücks­be­sit­zen­den Gesell­schaft unmit­tel­bar in seine Hand bekommt. Es genügt, dass dies ganz oder teil­weise mit­tel­bar durch Zwi­schen­schal­tung einer Gesell­schaft oder meh­re­rer Gesell­schaf­ten geschieht, an der oder an denen der Erwer­ber sei­ner­seits direkt oder indi­rekt betei­ligt.

Gegen­stand der nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG zu tref­fen­den geson­der­ten Fest­stel­lung sind die Besteue­rungs­grund­la­gen. Zu den Besteue­rungs­grund­la­gen gehö­ren die ver­bind­li­che Ent­schei­dung über die Steu­erpf­licht des jewei­li­gen Erwerbs­vor­gangs dem Grunde nach, über die als Steu­er­schuld­ner in Betracht kom­men­den natür­li­chen oder juris­ti­schen Per­so­nen und über die Finanz­äm­ter, die zur Steu­er­fest­set­zung beru­fen sind. Zu den Besteue­rungs­grund­la­gen gehört auch die Angabe der betrof­fe­nen Grund­stü­cke. Geson­dert fest­zu­s­tel­len ist sch­ließ­lich der Zeit­punkt, auf den der Grund­be­sitz der Gesell­schaft nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG zu bewer­ten ist. Dies ist nach § 138 Abs. 1 Satz 1 BewG der Zeit­punkt der Steuer­ent­ste­hung (§ 38 AO, § 14 GrEStG; Steu­er­stich­tag), soweit nicht einer der in § 8 Abs. 2 Satz 2 GrEStG gere­gel­ten Son­der­fälle vor­liegt. Die Ent­schei­dung über den Bewer­tungs­zeit­punkt darf nach Sinn und Zweck des § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG nicht den für die Bewer­tung der Grund­stü­cke zustän­di­gen Finanz­äm­tern über­las­sen wer­den. Nur die Fest­stel­lung im Bescheid nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG kann eine ein­heit­li­che Beur­tei­lung die­ses Zeit­punkts gewähr­leis­ten. Anzu­ge­ben ist im Fest­stel­lungs­be­scheid das genaue Datum des Steu­er­stich­tags. Wird ein unzu­tref­fen­des Datum genannt, ist der Fest­stel­lungs­be­scheid rechts­wid­rig. Inso­weit ist der Bescheid nicht aus­le­gungs­fähig.

Vor die­sem Hin­ter­grund war der streit­be­fan­gene Fest­stel­lungs­be­scheid rechts­wid­rig, da er einen unzu­tref­fen­den (zu frühen) Steu­er­stich­tag bezeich­nete. Denn erst spä­ter hatte die Klä­ge­rin die Rechte einer Kör­per­schaft des öff­ent­li­chen Rechts. Und nur als Rechts­trä­ger (zumin­dest im grun­d­er­werb­steu­er­recht­li­chen Sinne) konnte sie einen steu­er­ba­ren Erwerbs­vor­gang nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG ver­wir­k­licht haben. Die Klä­ge­rin wurde mit der staat­li­chen Aner­ken­nung gem. § 1 Abs. 1 der staat­li­chen Ver­ein­ba­rung für den staat­li­chen Bereich recht­lich wirk­sam und erhielt nach § 6 der staat­li­chen Ver­ein­ba­rung ab die­sem Datum die Rechte einer Kör­per­schaft des öff­ent­li­chen Rechts. Sie konnte ab die­sem Zeit­punkt am Rechts­ver­kehr teil­neh­men, einen Grun­d­er­werb­steu­er­tat­be­stand ver­wir­k­li­chen und Schuld­ne­rin der Grun­d­er­werb­steuer i.S.d. § 13 Nr. 5 Buchst. a GrEStG sein. Denn § 6 der staat­li­chen Ver­ein­ba­rung hat nach sei­nem aus­drück­li­chen Wort­laut keine dekla­ra­to­ri­sche, son­dern eine kon­sti­tu­tive Wir­kung für den staat­li­chen Bereich. Liegt der Zeit­punkt, der in der kirch­li­chen Errich­tung­s­ur­kunde ange­ge­ben ist, vor dem Zeit­punkt der staat­li­chen Aner­ken­nung, wirkt die staat­li­che Aner­ken­nung nach dem Wort­laut des § 6 der staat­li­chen Ver­ein­ba­rung früh­es­tens ab dem Tag der Aner­ken­nung.

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