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Steuerberatung

Widerruf einer Schenkung unterliegt der Grunderwerbsteuer

BFH v. 4.3.2020 - II R 2/17

§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG knüpft die Steuerpflicht an ein Rechtsgeschäft und nicht an die tatsächliche Vereinigung der Gesellschaftsanteile in einer Hand. Ein Widerruf kann ein Rechtsgeschäft i.S.d. § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG sein, wenn das Recht zum Widerruf in einem schuldrechtlichen Geschäft angelegt ist. Eine natürliche Person ist gegenüber den Weisungen eines Unternehmers in Bezug auf Gesellschaftsanteile verpflichtet i.S.d. § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a GrEStG a.F., wenn sie rechtlich zur Herausgabe der Anteile verpflichtet ist. Eine solche Verpflichtung zur Herausgabe liegt in der Regel vor, wenn zivilrechtlich zwischen dem Unternehmer und der natürlichen Person ein unentgeltlicher Auftrag oder ein entgeltlicher Geschäftsbesorgungsvertrag besteht.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger war Anfang des Jah­res 2007 als Kom­man­di­tist mit einem Kom­man­di­t­an­teil von 10 % an der A-GmbH & Co. KG betei­ligt. Wei­tere Kom­man­di­tis­ten waren die Söhne des Klä­gers, B und C, mit einem Kom­man­di­t­an­teil von jeweils 45 %. Die KG war ihrer­seits mit einem Anteil von 25 % Kom­man­di­tis­tin der grund­be­sit­zen­den E-GmbH & Co. KG. Wei­te­rer Kom­man­di­tist war der Klä­ger mit einem Kom­man­di­t­an­teil von 75 %, den er im Jahr 2003 von aus­schei­den­den Kom­man­di­tis­ten erwor­ben hatte. Die Kom­man­di­t­an­teile an der A-GmbH & Co. KG (jeweils 45 %) hatte der Klä­ger sei­nen Söh­nen jeweils mit Schen­kungs- und Abt­re­tungs­ver­trag vom 21.12.1995 unent­gelt­lich unter Vor­be­halt eines lebens­lan­gen Nießbrauchs an den Antei­len über­tra­gen. Gleich­zei­tig trat der Klä­ger die Kom­man­di­t­an­teile an seine Söhne ab und die Söhne nah­men die Abt­re­tung an. Die Söhne bevoll­mäch­tig­ten den Klä­ger unwi­der­ruf­lich, für die Dauer des Nießbrauchs die Stimm- und Ver­wal­tungs­rechte bzgl. der Kom­man­di­t­an­teile aus­zu­ü­ben. Sch­ließ­lich behielt sich der Klä­ger das Recht vor, die Schen­kung jeder­zeit, ohne Angabe von Grün­den, zu wider­ru­fen und die Rück­über­tra­gung des jewei­li­gen Kom­man­di­t­an­teils an sich zu ver­lan­gen.

Mit Ver­trä­gen über die "Über­tra­gung einer Kom­man­dit­be­tei­li­gung" (Schen­kungs­wi­der­ruf- und Über­tra­gungs­ver­trag) vom 9.2.2007 zwi­schen dem Klä­ger und sei­nen Söh­nen wider­rief der Klä­ger jeweils die Schen­kung der Kom­man­di­t­an­teile und ver­langte die Rück­über­tra­gung der Anteile. Wei­ter trat der jewei­lige Sohn sei­nen Kom­man­di­t­an­teil an den dies anneh­men­den Klä­ger ab. Die Abt­re­tun­gen stan­den "unter der auf­schie­ben­den Bedin­gung der Ein­tra­gung des Kom­man­di­t­an­teil­ser­werbs an der E-GmbH & Co. KG durch F oder ein ande­res von W kon­trol­lier­tes Unter­neh­men im Han­dels­re­gis­ter der E-GmbH & Co. KG". Im Anschluss ver­äu­ßerte der Klä­ger 94,9 % der Kom­man­dit­be­tei­li­gung an der A-GmbH & Co. KG an die F. Zudem ver­äu­ßerte die A-GmbH & Co. KG 19,9 % ihrer Kom­man­di­t­an­teile an der E-GmbH & Co. KG an die F.

Nach einer Außen­prü­fung im Jahr 2012 ver­t­rat das Finanz­amt die Auf­fas­sung, durch den in der Ver­ein­ba­rung vom 9.2.2007 aus­ge­spro­che­nen Wider­ruf der Schen­kung von Kom­man­di­t­an­tei­len und die damit ver­bun­dene Ver­ei­ni­gung der Anteile an der A-GmbH & Co. KG sei in Bezug auf die grund­be­sit­zende E-GmbH & Co. KG der Tat­be­stand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ver­wir­k­licht wor­den. Da außer­halb sei­nes Finanzamts­be­zirks lie­gende Grund­stü­cke betrof­fen waren, erließ er am 28.1.2013 einen ent­sp­re­chen­den Bescheid über die geson­derte Fest­stel­lung der Besteue­rungs­grund­la­gen für die Grun­d­er­werb­steuer nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG (Fest­stel­lungs­be­scheid). Der Fest­stel­lungs­be­scheid wurde am 19.5.2016 in nicht strei­ti­gen Punk­ten geän­dert. Der Fest­stel­lungs­be­scheid vom 28.1.2013 und der Ände­rungs­be­scheid vom 19.5.2016 nann­ten als steu­er­ba­ren Erwerbs­vor­gang die Anteils­ve­r­ei­ni­gung am 9.2.2007 durch den Wider­ruf der Schen­kung. Der steu­er­be­güns­tigte Anteil wurde in unst­rei­ti­ger Höhe fest­ge­s­tellt.

Das FG wies die Klage ab. Die Revi­sion des Klä­gers hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Das FG hat zutref­fend ent­schie­den, dass der Fest­stel­lungs­be­scheid in Gestalt des Ände­rungs­be­scheids recht­mä­ßig ist und den Klä­ger nicht in sei­nen Rech­ten ver­letzt.

Der Wider­ruf der Schen­kun­gen am 9.2.2007 unter­liegt der Grun­d­er­werb­steuer nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG. Gehört zum Ver­mö­gen einer Gesell­schaft ein inlän­di­sches Grund­stück, unter­liegt nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der Steuer - soweit eine Besteue­rung nach § 1 Abs. 2a GrEStG nicht in Betracht kommt - ein Rechts­ge­schäft, das den Anspruch auf Über­tra­gung eines oder meh­re­rer Anteile der Gesell­schaft begrün­det, wenn durch die Über­tra­gung unmit­tel­bar oder mit­tel­bar min­des­tens 95 % der Anteile der Gesell­schaft in der Hand des Erwer­bers ver­ei­nigt wer­den wür­den. § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG knüpft die Steu­erpf­licht an ein Rechts­ge­schäft und nicht an die tat­säch­li­che Ver­ei­ni­gung der Gesell­schaft­s­an­teile in einer Hand.

Ein Wider­ruf kann ein Rechts­ge­schäft i.S.d. § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG sein, wenn das Recht zum Wider­ruf in einem schuld­recht­li­chen Geschäft ange­legt ist. Vor­lie­gend wurde durch den Wider­ruf der Schen­kun­gen am 9.2.2007 der Tat­be­stand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ver­wir­k­licht. Der Wider­ruf ist ein Rechts­ge­schäft im Sinne die­ser Vor­schrift. Das Recht zum Wider­ruf war bereits in § 5 des Schen­kungs­ver­trags ver­ein­bart und wurde in § 1 des Schen­kungs­wi­der­ruf- und Über­tra­gungs­ver­trags aus­ge­übt. Der im ursprüng­li­chen Schen­kungs­ver­trag vor­be­hal­tene Wider­ruf der Schen­kung der Kom­man­di­t­an­teile an der A-GmbH & Co. KG durch den Klä­ger führte zu einer Rüc­k­ab­wick­lung der ursprüng­li­chen Schen­kung mit der Folge, dass durch die Rück­über­tra­gung der geschenk­ten Kom­man­di­t­an­teile alle Anteile an der grund­be­sit­zen­den E-GmbH & Co. KG in der Hand des Klä­gers ver­ei­nigt wer­den wür­den.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Klä­gers schei­det eine Steu­er­bar­keit nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG auch nicht des­halb aus, weil alle Anteile an der A-GmbH & Co. KG bereits im Jahr 2003 nach § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a GrEStG a.F. in sei­ner Hand ver­ei­nigt gewe­sen wären. Seine Söhne waren keine abhän­gi­gen Per­so­nen i.S.d. § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a GrEStG a.F. Nach § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a GrEStG a.F. gel­ten als abhän­gige Gesell­schaf­ten i.S.d. § 1 Abs. 3 GrEStG u.a. auch natür­li­che Per­so­nen, soweit sie ein­zeln oder zusam­men­ge­sch­los­sen einem Unter­neh­men so ein­ge­g­lie­dert sind, dass sie den Wei­sun­gen des Unter­neh­mers in Bezug auf die Anteile zu fol­gen verpf­lich­tet sind. Nach dem ein­deu­ti­gen Wort­laut des § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a GrEStG a.F. muss eine natür­li­che Per­son zur Beach­tung von Wei­sun­gen des Unter­neh­mers in Bezug auf die Gesell­schaft­s­an­teile verpf­lich­tet sein. Eine natür­li­che Per­son ist gegen­über dem Unter­neh­mer in Bezug auf die Anteile wei­sungs­ge­bun­den, wenn sie recht­lich zur Her­aus­gabe der Anteile verpf­lich­tet ist. Eine sol­che Verpf­lich­tung zur Her­aus­gabe der Anteile liegt in der Regel vor, wenn zivil­recht­lich zwi­schen dem Unter­neh­mer und der natür­li­chen Per­son ein unent­gelt­li­cher Auf­trag (§ 662 BGB) oder ein ent­gelt­li­cher Geschäfts­be­sor­gungs­ver­trag (§ 675 BGB) besteht.

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