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Gesonderte Feststellung nach § 17 Abs. 3 GrEStG

BFH 30.8.2017, II R 39/15

Gegenstand der gesonderten Feststellung nach § 17 Abs. 3 GrEStG ist auch der Zeitpunkt, auf den der Grundbesitz der Personengesellschaft zu bewerten ist. Die bloße Vollmacht zur Ausübung der Rechte aus einem Gesellschaftsanteil sowie zu dessen Veräußerung und Abtretung genügt nicht für Anteilsübergang nach § 1 Abs. 2a GrEStG.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine GmbH & Co. KG. Allei­nige Kom­man­di­tis­tin war eine KG. Die Kom­p­le­men­tär-GmbH war nicht am Gesell­schafts­ka­pi­tal der Klä­ge­rin betei­ligt. Mit nota­ri­ell beur­kun­de­tem Ver­trag vom 12.4.2005 über­trug die KG von ihrer Kom­man­dit­be­tei­li­gung an der Klä­ge­rin von nomi­nal 1.000 € einen Anteil von jeweils 470 €, ins­ge­s­amt 940 EUR = 94 %, auf A und B. Die Abt­re­tung der Kom­man­dit­be­tei­li­gung erfolgte unter ver­schie­de­nen auf­schie­ben­den Bedin­gun­gen, näm­lich der Ein­tra­gung des eben­falls ver­ein­bar­ten Kom­p­le­men­tär­wech­sels und der Käu­fer als neue Kom­man­di­tis­ten im Han­dels­re­gis­ter sowie der voll­stän­di­gen Zah­lung des Kauf­p­rei­ses. Der Kauf­preis wurde am 30.11.2005 bezahlt. Der Kom­p­le­men­tär­wech­sel wurde am 28.2.2006 und der Kom­man­di­tis­ten­wech­sel am 7.3.2006 im Han­dels­re­gis­ter ein­ge­tra­gen.

Am 25. Mai 2005 erteilte die KG den bei­den Erwer­bern A und B unter Bezug­nahme auf den Ver­trag vom 12.4.2005 jeweils ein­zeln und unter Bef­rei­ung von § 181 BGB eine umfas­sende, unbe­fris­tete und unwi­der­ruf­li­che und etwaige Rechts­nach­fol­ger bin­dende Voll­macht. Danach waren die Bevoll­mäch­tig­ten je ein­zeln und unwi­der­ruf­lich befugt, die Gesell­schaf­ter­rechte bei der Klä­ge­rin aus­zu­ü­ben, ins­be­son­dere das Stimm­recht in Gesell­schaf­ter­ver­samm­lun­gen wahr­zu­neh­men, die KG bei sat­zungs­än­dern­den Gesell­schaf­ter­be­schlüs­sen zu ver­t­re­ten und in deren Namen auf Gewinn­ver­tei­lungs­an­sprüche zu ver­zich­ten. Fer­ner waren die Bevoll­mäch­tig­ten berech­tigt, den von der KG an der Klä­ge­rin gehal­te­nen Kom­man­di­t­an­teil zu ver­äu­ßern, abzu­t­re­ten, die Bedin­gun­gen der Ver­äu­ße­rung oder Abt­re­tung fest­zu­le­gen und ggf. auf eine Gegen­leis­tung völ­lig zu ver­zich­ten.

Das Finanz­amt stellte nach § 17 GrEStG die Besteue­rungs­grund­la­gen "für den Erwerb von min­des­tens 95 % der Anteile an der Klä­ge­rin durch Ver­trag vom 25.5.2005" geson­dert fest. In den Erläu­te­run­gen führte es aus, bei dem Ver­trag vom 12.4.2005 i.V.m. mit der nota­ri­el­len Urkunde vom 25.5.2005 handle es sich um eine steu­erpf­lich­tige Ände­rung im Gesell­schaf­ter­be­stand der Klä­ge­rin nach § 1 Abs. 2a GrEStG. Die Steuer sei am 25.5.2005 mit dem Ein­tritt des letz­ten zur Tat­be­stands­er­fül­lung erfor­der­li­chen Teil­akts ent­stan­den. Mit der Ver­ein­ba­rung vom 25.5.2005 hät­ten die Erwer­ber die unein­ge­schränkte Ver­fü­g­ungs­macht über die rest­li­chen 6 % der Gesell­schaft­s­an­teile und somit die Ver­fü­g­ungs­be­fug­nis an den Grund­stü­cken der Gesell­schaft erlangt.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Auf die Revi­sion der Klä­ge­rin hob der BFH das Urteil auf und gab der Klage statt.

Die Gründe:
Der Fest­stel­lungs­be­scheid ist rechts­wid­rig, weil er auf einen unzu­tref­fen­den Fest­stel­lungs­zeit­punkt ergan­gen ist. Zudem hat die Ertei­lung der Voll­mach­ten vom 25.5.2005 ent­ge­gen der Auf­fas­sung des FG nicht zu einer mit­tel­ba­ren Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des der Klä­ge­rin i.S.v. § 1 Abs. 2a S. 1 GrEStG geführt.

Eine unmit­tel­bare Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des einer grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft liegt vor, wenn ein Mit­g­lied­schafts­recht an der Gesell­schaft zivil­recht­lich wirk­sam auf ein neues Mit­g­lied der Per­so­nen­ge­sell­schaft über­geht. Der Tat­be­stand des § 1 Abs. 2a GrEStG ist danach erst in dem Zeit­punkt erfüllt, in dem die Gesell­schaft­s­an­teile ding­lich auf die neuen Erwer­ber über­ge­hen. Bei einer Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des einer grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft von min­des­tens 95 % (§ 1 Abs. 2a GrEStG) wer­den nach § 17 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 GrEStG die Besteue­rungs­grund­la­gen durch das Finanz­amt, in des­sen Bezirk sich die Geschäfts­lei­tung der Gesell­schaft befin­det, geson­dert fest­ge­s­tellt, wenn ein außer­halb des Bezirks die­ses Finanzamts lie­gen­des Grund­stück betrof­fen ist. Gegen­stand der geson­der­ten Fest­stel­lung nach § 17 Abs. 3 GrEStG sind die Besteue­rungs­grund­la­gen. Zu die­sen gehört in den Fäl­len des § 1 Abs. 2a GrEStG die ver­bind­li­che Ent­schei­dung über die Steu­erpf­licht dem Grunde nach, über die als Steu­er­schuld­ner in Betracht kom­men­den Per­so­nen und über die Finanz­äm­ter, die zur Steu­er­fest­set­zung beru­fen sind.

Geson­dert fest­zu­s­tel­len ist auch der Zeit­punkt, auf den der Grund­be­sitz der Per­so­nen­ge­sell­schaft nach § 8 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 GrEStG zu bewer­ten ist. Dies ist nach § 138 Abs. 1 S. 2 BewG in der im Jahr 2005 gel­ten­den Fas­sung der Zeit­punkt der Steuer­ent­ste­hung (§ 38 AO, § 14 GrEStG), soweit nicht einer der in § 8 Abs. 2 S. 2 GrEStG gere­gel­ten Son­der­fälle vor­liegt. Im Streit­fall war der streit­be­fan­gene Fest­stel­lungs­be­scheid rechts­wid­rig, da mit ihm aus­drück­lich fest­ge­s­tellt wurde, dass ein Erwerbs­vor­gang nach § 1 Abs. 2a GrEStG ver­wir­k­licht wor­den war. Dies erfolgte jedoch erst zu einem spä­te­ren Zeit­punkt mit Ein­tritt aller auf­schie­ben­den Bedin­gun­gen. Denn die "mit­tel­bare" Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des einer grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft i.S.d. § 1 Abs. 2a GrEStG ist - im Gegen­satz zur unmit­tel­ba­ren Ände­rung - nur nach wirt­schaft­li­chen Maß­s­tä­ben zu beur­tei­len. Dabei kann für die nach wirt­schaft­li­chen Gesichts­punk­ten vor­zu­neh­mende Zurech­nungs­ent­schei­dung unter Beach­tung grun­d­er­werb­steu­er­recht­li­cher Beson­der­hei­ten auf die Grund­sätze des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zurück­ge­grif­fen wer­den.

In Fäl­len der Ver­ein­ba­rung einer "Dop­pel­op­tion", bei der dem Käu­fer ein Ankaufs­recht und zug­leich dem Ver­käu­fer ein Andi­e­nungs­recht zu jeweils fest­ste­hen­den Kon­di­tio­nen ein­ge­räumt wird, liegt wirt­schaft­li­ches Eigen­tum hin­sicht­lich nicht über­tra­ge­ner Gesell­schaft­s­an­teile nur vor, wenn der Erwer­ber auf­grund eines (bür­ger­lich-recht­li­chen) Rechts­ge­schäfts bereits eine recht­lich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerich­tete Posi­tion erwor­ben hat, die ihm gegen sei­nen Wil­len nicht mehr entzo­gen wer­den kann, und die mit dem Anteil ver­bun­de­nen wesent­li­chen Rechte sowie das Risiko einer Wert­min­de­rung und die Chance einer Wert­s­tei­ge­rung auf ihn über­ge­gan­gen sind. Das­selbe gilt bei der Ver­ein­ba­rung eines Treu­hand­ver­hält­nis­ses. Danach ändert sich der Gesell­schaf­ter­be­stand einer grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft nach § 1 Abs. 2a S. 1 GrEStG mit­tel­bar, wenn ein an der Per­so­nen­ge­sell­schaft unmit­tel­bar betei­lig­ter Gesell­schaf­ter mit einem oder meh­re­ren Treu­ge­bern ver­ein­bart, den Gesell­schaft­s­an­teil treu­hän­de­risch für die Treu­ge­ber zu hal­ten, und die Treu­hand­ve­r­ein­ba­run­gen im maß­geb­li­chen Fünf­jah­res­zei­traum dazu füh­ren, dass den Treu­ge­bern min­des­tens 95 % der Anteile am Gesell­schafts­ver­mö­gen der Per­so­nen­ge­sell­schaft als neuen Gesell­schaf­tern zuzu­rech­nen sind.

Die Ein­räu­mung einer umfas­sen­den, unwi­der­ruf­li­chen Voll­macht zur Aus­übung der Rechte aus einem Gesell­schaft­s­an­teil reicht dem­ge­gen­über nicht aus, um eine mit­tel­bare Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des im Hin­blick auf den von der Voll­macht umfass­ten Gesell­schaft­s­an­teil anzu­neh­men. Inso­weit wird dem Bevoll­mäch­tig­ten nur die bloße Mög­lich­keit ein­ge­räumt, die wesent­li­chen Gesell­schaf­ter­rechte für den Gesell­schaf­ter wahr­zu­neh­men. Es genügt auch nicht, wenn der Bevoll­mäch­tigte zudem berech­tigt ist, den Gesell­schaft­s­an­teil auf sich ohne Gegen­leis­tung zu über­tra­gen. Die wesent­li­chen Rechte des Gesell­schaf­ters, näm­lich ins­be­son­dere die Stimm­rechte und das Gewinn­stamm­recht sind damit gerade nicht auf den Bevoll­mäch­tig­ten über­ge­gan­gen.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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