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GrESt bei Grundstückserwerb durch zur Veräußererseite gehörender Person

BFH 25.4.2018, II R 50/15

Beim Erwerb eines noch zu bebauenden Grundstücks sind die Bauerrichtungskosten nicht in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen, wenn das Grundstück von einer zur Veräußererseite gehörenden Person mit bestimmendem Einfluss auf das "Ob" und "Wie" der Bebauung erworben wird.

Der Sach­ver­halt:

Der kla­gende Immo­bi­li­en­mak­ler stand in Kon­takt mit einer Kir­chen­ge­meinde wegen der Errich­tung von sechs Eigen­tums­woh­nun­gen auf deren Grund­stü­cken. Die A-KG, die mit dem Klä­ger zusam­men­ar­bei­tete, fer­tigte Pla­nungs­un­ter­la­gen für die Bebau­ung und stellte einen Antrag auf Ertei­lung eines Bau­vor­be­scheids. Der Klä­ger ver­teilte zur Gewin­nung von Inter­es­sen­ten ein Exposé mit den Emb­le­men sei­ner Immo­bi­li­en­firma und der A-KG. Das Exposé ent­hielt für sechs Woh­nun­gen genaue Anga­ben über Wohn­fläche, Erb­pacht, Lage und Aus­stat­tung der Woh­nun­gen sowie den Kauf­preis. Ange­bo­ten wurde der Erwerb einer Eigen­tums­woh­nung aus einer Hand. Als Ansp­rech­part­ner war der Klä­ger genannt.

Die Kir­chen­ge­meinde besch­loss am 12.7.2011 zur Bebau­ung ein Eigen­tü­mer-Erb­bau­recht an den Grund­stü­cken zu bes­tel­len. Die­ses Erb­bau­recht sollte geteilt und mit dem Son­der­ei­gen­tum an Woh­nun­gen ver­bun­den wer­den. Gleich­zei­tig stimmte die Kir­chen­ge­meinde sechs Über­tra­gungs­ver­trä­gen mit nament­li­cher Nen­nung der Erwer­ber und Angabe des Kauf­p­rei­ses für die Woh­nun­gen zu. Die spä­tere Woh­nung Nr. 3 sollte der Klä­ger für einen Kauf­preis von 165.000 € erwer­ben.

Mit nota­ri­el­ler Urkunde vom 20.7.2011 bes­tellte die Kir­chen­ge­meinde das Eigen­tü­mer-Erb­bau­recht mit der Berech­ti­gung und der Verpf­lich­tung, auf dem Erb­bau­grund­stück ein Mehr­fa­mi­li­en­haus mit sechs Eigen­tums­woh­nun­gen und den dazu erfor­der­li­chen Neben­an­la­gen zu errich­ten. Der Klä­ger verpf­lich­tete sich ihr gegen­über am sel­ben Tag, für den Fall des Nicht­ver­kaufs von Woh­nun­gen diese Ein­hei­ten selbst zu erwer­ben. Mit nota­ri­ell beur­kun­de­tem Ver­trag vom 23.9.2011 erwarb der Klä­ger einen Miterb­bau­recht­s­an­teil ver­bun­den mit dem Son­der­ei­gen­tum an der Woh­nung Nr. 3.

Das Finanz­amt setzte Grun­d­er­werb­steuer von rd. 6.600 € gegen den Klä­ger fest. Zugrunde gelegt wurde eine Gegen­leis­tung von rd. 189.000 €, die sich aus dem kapi­ta­li­sier­ten Erb­bau­zins von rd. 24.000 € und dem Kauf­preis für die Woh­nung von 165.000 € zusam­men­setzte. Im Dezem­ber 2011 sch­los­sen die A-KG und der Klä­ger einen Werk­ver­trag über die Erstel­lung der Eigen­tums­woh­nung Nr. 3. Der Preis für die Erstel­lung der Woh­nung sollte nun­mehr 140.000 € betra­gen. Der Ein­spruch, mit dem sich der Klä­ger gegen die Ein­be­zie­hung der Bau­er­rich­tungs­kos­ten in die Bemes­sungs­grund­lage der Grun­d­er­werb­steuer wandte, blieb ohne Erfolg.

Das FG wies die Klage ab. Auf die Revi­sion des Klä­gers hob der BFH das Urteil auf und gab der Klage statt.

Die Gründe:

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des FG sind die Bau­er­rich­tungs­kos­ten nicht in die Bemes­sungs­grund­lage der Grun­d­er­werb­steuer ein­zu­be­zie­hen.

Der Gegen­stand des Erwerbs­vor­gangs, nach dem sich gem. § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG die als Bemes­sungs­grund­lage der Grun­d­er­werb­steuer anzu­set­zende Gegen­leis­tung rich­tet, wird zunächst durch das den Steu­er­tat­be­stand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfül­lende zivil­recht­li­che Verpf­lich­tungs­ge­schäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus wei­te­ren Ver­ein­ba­run­gen, die mit die­sem Rechts­ge­schäft in einem recht­li­chen oder zumin­dest objek­tiv sach­li­chen Zusam­men­hang ste­hen, dass der Erwer­ber das beim Abschluss des Kauf­ver­trags unbe­baute Grund­stück in bebau­tem Zustand erhält, bezieht sich der grun­d­er­werb­steu­er­recht­li­che Erwerbs­vor­gang auf die­sen ein­heit­li­chen Erwerbs­ge­gen­stand.

Ein objek­tiv sach­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen dem Grund­stücks­kauf­ver­trag und wei­te­ren zur Annahme eines ein­heit­li­chen Erwerbs­ge­gen­stands füh­r­en­den Ver­ein­ba­run­gen liegt u.a. vor, wenn der Erwer­ber beim Abschluss des Grund­stücks­kauf­ver­trags gegen­über der Ver­äu­ße­rer­seite in sei­ner Ent­schei­dung über das "Ob" und "Wie" der Bau­maß­nahme nicht mehr frei war und des­halb fest­stand, dass er das Grund­stück nur in einem bestimm­ten (bebau­ten) Zustand erhal­ten werde. Eine der­ar­tige Ein­schrän­kung der sonst für einen Grund­stück­ser­wer­ber beste­hen­den Ent­schei­dungs­f­rei­heit kann sich aus vor­he­ri­gen Abspra­chen oder aus fak­ti­schen Zwän­gen erge­ben.

Auf der Ver­äu­ße­rer­seite kön­nen meh­rere Per­so­nen als Ver­trag­s­part­ner auf­t­re­ten, so dass sich die Ansprüche des Erwer­bers auf Über­eig­nung des Grund­stücks und auf Errich­tung des Gebäu­des zivil­recht­lich gegen ver­schie­dene Per­so­nen rich­ten. Ent­schei­dend ist inso­weit, dass (auch) der den Grund­stücks­über­eig­nungs­an­spruch begrün­dende Ver­trag in ein Ver­trags­ge­f­lecht mit­ein­be­zo­gen ist, das unter Berück­sich­ti­gung aller Umstände dar­auf gerich­tet ist, dem Erwer­ber als ein­heit­li­chen Erwerbs­ge­gen­stand das Grund­stück in bebau­tem Zustand zu ver­schaf­fen. Diese Grund­sätze gel­ten auch im Fall der Bestel­lung eines Erb­bau­rechts. Gegen­stand des Erwerbs­vor­gangs ist das Erb­bau­recht mit noch künf­tig zu errich­ten­dem Gebäude, soweit eine ent­sp­re­chende Her­stel­lungs­verpf­lich­tung der Ver­äu­ße­rer­seite (Erb­bau­rechts­ge­ber und ggf. mit ihm ver­bun­de­ner Drit­ter) besteht. Dazu ist neben dem Abschluss des Grund­stücks­kauf­ver­trags (Erb­bau­rechts­ver­trag) auch der Abschluss eines Bau­ver­trags mit der Ver­äu­ße­rer­seite erfor­der­lich; diese muss zivil­recht­lich zur Über­eig­nung und Bebau­ung verpf­lich­tet sein.

Beim Erwerb eines noch zu bebau­en­den Grund­stücks sind die Bau­er­rich­tungs­kos­ten nicht in die Bemes­sungs­grund­lage der Grun­d­er­werb­steuer ein­zu­be­zie­hen, wenn das Grund­stück von einer zur Ver­äu­ße­rer­seite gehö­ren­den Per­son mit bestim­men­dem Ein­fluss auf das "Ob" und "Wie" der Bebau­ung erwor­ben wird. Gegen­stand des Erwerbs­vor­gangs ist in die­sem Fall das unbe­baute Grund­stück. Für den Erwerb eines Grund­stücks im bebau­ten Zustand (ein­heit­li­cher Erwerbs­ge­gen­stand) ist typisch, dass der Erwer­ber - im Gegen­satz zu einem Bau­herrn - in sei­nen Mög­lich­kei­ten, sowohl den Grund­stücks­ver­käu­fer als auch den Bau­un­ter­neh­mer selbst zu bestim­men, ein­ge­schränkt ist. Dem­ge­gen­über ist eine Per­son, die zur Ver­äu­ße­rer­seite gehört und bei der Bebau­ung mit­wirkt, indem sie das "Ob" und "Wie" der Bebau­ung maß­ge­bend beein­flusst, grun­d­er­werb­steu­er­recht­lich nicht Erwer­ber eines unbe­bau­ten Grund­stücks im Zustand der spä­te­ren Bebau­ung, son­dern Bau­herr.

Das gilt auch, wenn diese Per­son nicht selbst das Grund­stück ver­äu­ßert oder Bau­leis­tun­gen erbringt, son­dern das Bau­vor­ha­ben und/oder die Ver­mark­tung des bebau­ten Grund­stücks dadurch för­dert, dass sie die Leis­tun­gen des Grund­stücks­ve­r­äu­ße­rers und des Bau­un­ter­neh­mers zu einer ein­heit­li­chen Gesamt­leis­tung, dem Ver­kauf eines bebau­ten Grund­stücks, zusam­men­führt. Sie wirkt damit auf die für die Ein­heit­lich­keit des Erwerbs­ge­gen­stands ent­schei­dende Ver­knüp­fung der ein­zel­nen Ver­träge hin. Letzt­lich sind dann, wenn eine zur Ver­äu­ße­rer­seite gehö­rende Per­son wie ein Bau­herr zu behan­deln ist, beim Kauf des noch unbe­bau­ten Grund­stücks durch diese Per­son die Bau­er­rich­tungs­kos­ten nicht in die Bemes­sungs­grund­lage der Grun­d­er­werb­steuer ein­zu­be­zie­hen. Das gilt auch, wenn ein Miterb­bau­recht­s­an­teil ver­bun­den mit dem Son­der­ei­gen­tum an einer Woh­nung erwor­ben wird und der Erwer­ber damit hin­sicht­lich der kon­k­re­ten Bebau­ung des Grund­stücks recht­lich oder wirt­schaft­lich gebun­den war. Denn die Bin­dung beruht auf der Tätig­keit des Erwer­bers als Bau­herr.

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