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GrESt: Beteiligungsaufstockung an grundbesitzenden Gesellschaft

BFH 17.5.2017, II R 35/15

Ein Ge­sell­schaf­ter ist neu i.S.d. § 1 Abs. 2a S. 1 GrEStG, wenn er zi­vil­recht­lich erst­mals ein Mit­glied­schafts­recht an ei­ner be­ste­hen­den grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft er­wirbt oder wenn er in­ner­halb von fünf Jah­ren seine Be­tei­li­gung am Ge­sell­schafts­vermögen auf­stockt.

Der Sach­ver­halt:
Kläge­rin ist eine grund­be­sit­zende KG. Ge­sell­schaf­ter der Kläge­rin wa­ren zunächst Y als Kom­man­di­tist mit ei­ner Ein­lage von 1 Mio. DM und die vermögensmäßig nicht be­tei­ligte X-GmbH als Kom­ple­mentärin. Im April 2000 ver­kaufte der Y eine Kom­man­dit- und Haft­ein­lage i.H.v. 490.000 DM (= 49 % des Kom­man­dit­ka­pi­tals) so­wie 51 von 100 Ge­sell­schaf­ter­stim­men an die E-GmbH & Co. KG. Die Ab­tre­tung der Kom­man­dit- und Haft­ein­lage wurde in das Han­dels­re­gis­ter (HR) ein­ge­tra­gen. Im Ja­nuar 2001 über­trug Y einen wei­te­ren Teil der an der Kläge­rin be­ste­hen­den Kom­man­dit- und Haft­ein­lage i.H.v. 10.000 DM (= 1 % des Kom­man­dit­ka­pi­tals) - ohne die da­mit ver­bun­de­nen Ge­sell­schaf­ter­stim­men - auf die E-GmbH & Co. KG. Auch diese Ab­tre­tung wurde in das HR ein­ge­tra­gen.

In der Fol­ge­zeit wurde die als Kom­man­di­tis­tin an der Kläge­rin be­tei­ligte E-GmbH & Co. KG um­fir­miert, und zwar zu­letzt im Jahr 2004 in F-GmbH & Co. KG. In der Re­gu­lie­rungs­ver­ein­ba­rung aus De­zem­ber 2004 bot Y der F-GmbH & Co. KG und H den Kauf sei­ner ver­blie­be­nen Kom­man­dit­be­tei­li­gung von 50 % an der Kläge­rin an. Die An­ge­bote wa­ren un­wi­der­ruf­lich und konn­ten wirk­sam nur von bei­den Käufern von No­vem­ber 2005 bis Ja­nuar 2006 an­ge­nom­men wer­den. Die F-GmbH & Co. KG gewährte laut Re­gu­lie­rungs­ver­ein­ba­rung dem Y ein bis Ende 2005 be­fris­te­tes Dar­le­hen über 2 Mio. €, das in­ner­halb von zehn Ta­gen nach der Zur­verfügung­stel­lung der im Dar­le­hens­ver­trag be­zeich­ne­ten Si­cher­hei­ten zur Aus­zah­lung ge­lan­gen sollte. Die Lauf­zeit sollte sich um wei­tere vier Jahre bis Ende 2009 verlängern, falls die F-GmbH & Co. KG das An­ge­bot zum Er­werb der Kom­man­dit­be­tei­li­gung nicht an­neh­men sollte.

Das Dar­le­hen war während sei­ner Lauf­zeit til­gungs­frei. Es sollte mit der An­nahme des An­ge­bots auf Er­werb der Kom­man­dit­be­tei­li­gung durch die F-GmbH & Co. KG zur Rück­zah­lung fällig und durch Ver­rech­nung mit dem Kauf­preis­an­spruch des Y aus der Veräußerung des Kom­man­dit­an­teils ge­tilgt wer­den. Zur Si­che­rung des Dar­le­hens sollte Y die Kom­man­dit­be­tei­li­gung an der Kläge­rin an die F-GmbH & Co. KG ab­tre­ten. Im pri­vat­schrift­li­chen Si­che­rungs­ab­tre­tungs­ver­trag über eine Kom­man­dit­be­tei­li­gung aus De­zem­ber 2004 ver­ein­bar­ten Y als Si­che­rungs­ge­ber und die F-GmbH & Co. KG als Si­che­rungs­be­rech­tigte, dass Y die Kom­man­dit­be­tei­li­gung an der Kläge­rin von 50 % ein­schließlich 49 Ge­sell­schaf­ter­stim­men an die F-GmbH & Co. KG ab­tritt.

Die Si­che­rungs­ab­tre­tung wurde we­der in das HR ein­ge­tra­gen noch dem Fi­nanz­amt mit­ge­teilt. Die­ses ging da­von aus, dass durch die Si­che­rungs­ab­tre­tung der Tat­be­stand des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt sei. Die F-GmbH & Co. KG sei als Treuhände­rin han­dels- und zi­vil­recht­lich Ge­sell­schaf­te­rin der Kläge­rin ge­wor­den. In­ner­halb von fünf Jah­ren habe sich der Ge­sell­schaf­ter­be­stand der Kläge­rin zu 100 % geändert. Fest­stel­lun­gen zum Rücker­werb des Kom­man­dit­an­teils durch Y ent­hielt der Be­scheid nicht. Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Auch die Re­vi­sion der Kläge­rin vor dem BFH blieb er­folg­los.

Gründe:
Das FG hat zu­tref­fend ent­schie­den, dass die Si­che­rungs­ab­tre­tung des Kom­man­dit­an­teils von 50 % an der Kläge­rin vom 30.12.2004 zu ei­ner steu­er­ba­ren Ände­rung des Ge­sell­schaf­ter­be­stan­des der Kläge­rin geführt hatte und die Ver­let­zung der An­zei­ge­pflicht die Berück­sich­ti­gung des Rücker­werbs und da­mit eine Auf­he­bung der Fest­stel­lung des grund­er­werb­steu­er­ba­ren Rechts­vor­gangs aus­ge­schlos­sen hat.

Gehört zum Vermögen ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft ein inländi­sches Grundstück und ändert sich in­ner­halb von fünf Jah­ren der Ge­sell­schaf­ter­be­stand un­mit­tel­bar oder mit­tel­bar der­ge­stalt, dass min­des­tens 95 % der An­teile am Ge­sell­schafts­vermögen auf neue Ge­sell­schaf­ter über­ge­hen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a S. 1 GrEStG als ein auf die Übe­reig­nung die­ses Grundstücks auf eine neue Per­so­nen­ge­sell­schaft ge­rich­te­tes Rechts­ge­schäft. Eine un­mit­tel­bare Ände­rung des Ge­sell­schaf­ter­be­stan­des liegt vor, wenn ein Mit­glied­schafts­recht an der grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft zi­vil­recht­lich wirk­sam auf ein neues Mit­glied der Per­so­nen­ge­sell­schaft über­geht. Die Ände­rung des Ge­sell­schaf­ter­be­stan­des nach § 1 Abs. 2a S. 1 GrEStG kann in einem ein­zel­nen Rechts­vor­gang oder in Teil­ak­ten über einen Zeit­raum von längs­tens fünf Jah­ren er­fol­gen.

Neue Mit­glie­der ei­ner grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft i.S.d. § 1 Abs. 2a S. 1 GrEStG können natürli­che und ju­ris­ti­sche Per­so­nen so­wie Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten sein. Ein Ge­sell­schaf­ter ist neu i.S.d. § 1 Abs. 2a S. 1 GrEStG, wenn er zi­vil­recht­lich erst­mals ein Mit­glied­schafts­recht an ei­ner be­ste­hen­den grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft er­wirbt oder wenn er in­ner­halb von fünf Jah­ren nach dem erst­ma­li­gen Er­werb des Mit­glied­schafts­rechts seine Be­tei­li­gung durch den Er­werb wei­te­rer An­teile am Ge­sell­schafts­vermögen auf­stockt. § 1 Abs. 2a S. 1 GrEStG stellt für die maßgeb­li­che Ände­rung des Ge­sell­schaf­ter­be­stan­des auf einen Fünf­jah­res­zeit­raum ab.

Dem­zu­folge sind grund­er­werb­steu­er­recht­lich Ände­run­gen des Ge­sell­schaf­ter­be­stan­des in­ner­halb die­ses Zeit­raums maßgeb­lich. We­gen der zeit­raum­be­zo­ge­nen Be­trach­tung kann auch die Ände­rung der Be­tei­li­gung ei­nes neuen Mit­glieds der Per­so­nen­ge­sell­schaft in­ner­halb des Fünf­jah­res­zeit­raums zur Ver­wirk­li­chung des Tat­be­stands bei­tra­gen, selbst wenn sich da­durch der Ge­sell­schaf­ter­be­stand als sol­cher zi­vil­recht­lich nicht ändert.

Ein Ge­sell­schaf­ter ver­liert grund­er­werb­steu­er­recht­lich die Ei­gen­schaft als neuer Ge­sell­schaf­ter erst mit Ab­lauf von fünf Jah­ren; er wird zu die­sem Zeit­punkt in Be­zug auf das während des Fünf­jah­res­zeit­raums zum Ge­sell­schafts­vermögen gehörende Grundstück Alt­ge­sell­schaf­ter. In­so­weit un­ter­schei­det sich die grund­er­werb­steu­er­recht­li­che von der zi­vil­recht­li­chen Be­trach­tungs­weise. Zi­vil­recht­lich ist ein Ge­sell­schaf­ter neu, wenn er erst­mals ein Mit­glied­schafts­recht an der Per­so­nen­ge­sell­schaft er­wirbt. In­so­fern führte im vor­lie­gen­den Fall der Si­che­rungs­ab­tre­tungs­ver­trag zu ei­ner steu­er­ba­ren Ände­rung des Ge­sell­schaf­ter­be­stan­des nach § 1 Abs. 2a S. 1 GrEStG in­ner­halb des maßgeb­li­chen Fünf­jah­res­zeit­raums. Die ge­son­derte Fest­stel­lung des steu­er­ba­ren Vor­gangs nach § 1 Abs. 2a GrEStG konnte auch nicht we­gen ei­nes Rücker­werbs i.S.d. § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG un­ter­blei­ben. Denn die An­wen­dung des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG war schon des­halb aus­ge­schlos­sen, weil es an ei­ner ord­nungs­gemäßen An­zeige des Er­werbs­vor­gangs i.S.d. § 16 Abs. 5 GrEStG fehlte.

Nach § 16 Abs. 5 GrEStG gel­ten die Vor­schrif­ten der Abs. 1 bis 4 des § 16 GrEStG nicht, wenn ei­ner der in § 1 Abs. 2, 2a und 3 GrEStG be­zeich­ne­ten Er­werbs­vorgänge rückgängig ge­macht wird, der nicht ord­nungs­gemäß an­ge­zeigt war (§§ 18, 19 GrEStG). Im Streit­fall war die An­wen­dung von § 16 Abs. 2 GrEStG des­halb aus­ge­schlos­sen da die Kläge­rin den Er­werbs­vor­gang auf­grund des Si­che­rungs­ab­tre­tungs­ver­trags der Grund­er­werb­steu­er­stelle nicht an­ge­zeigt hatte, ob­wohl sie dazu als Steu­er­schuld­ne­rin nach § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 3a i.V.m. § 13 Nr. 6 GrEStG ver­pflich­tet war.

Link­hin­weis:

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