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GrESt: Beteiligungsaufstockung an grundbesitzenden Gesellschaft

BFH 17.5.2017, II R 35/15

Ein Gesellschafter ist neu i.S.d. § 1 Abs. 2a S. 1 GrEStG, wenn er zivilrechtlich erstmals ein Mitgliedschaftsrecht an einer bestehenden grundbesitzenden Personengesellschaft erwirbt oder wenn er innerhalb von fünf Jahren seine Beteiligung am Gesellschaftsvermögen aufstockt.

Der Sach­ver­halt:
Klä­ge­rin ist eine grund­be­sit­zende KG. Gesell­schaf­ter der Klä­ge­rin waren zunächst Y als Kom­man­di­tist mit einer Ein­lage von 1 Mio. DM und die ver­mö­gens­mä­ßig nicht betei­ligte X-GmbH als Kom­p­le­men­tärin. Im April 2000 ver­kaufte der Y eine Kom­man­dit- und Haft­ein­lage i.H.v. 490.000 DM (= 49 % des Kom­man­dit­ka­pi­tals) sowie 51 von 100 Gesell­schaf­ter­stim­men an die E-GmbH & Co. KG. Die Abt­re­tung der Kom­man­dit- und Haft­ein­lage wurde in das Han­dels­re­gis­ter (HR) ein­ge­tra­gen. Im Januar 2001 über­trug Y einen wei­te­ren Teil der an der Klä­ge­rin beste­hen­den Kom­man­dit- und Haft­ein­lage i.H.v. 10.000 DM (= 1 % des Kom­man­dit­ka­pi­tals) - ohne die damit ver­bun­de­nen Gesell­schaf­ter­stim­men - auf die E-GmbH & Co. KG. Auch diese Abt­re­tung wurde in das HR ein­ge­tra­gen.

In der Fol­ge­zeit wurde die als Kom­man­di­tis­tin an der Klä­ge­rin betei­ligte E-GmbH & Co. KG umfir­miert, und zwar zuletzt im Jahr 2004 in F-GmbH & Co. KG. In der Regu­lie­rungs­ve­r­ein­ba­rung aus Dezem­ber 2004 bot Y der F-GmbH & Co. KG und H den Kauf sei­ner ver­b­lie­be­nen Kom­man­dit­be­tei­li­gung von 50 % an der Klä­ge­rin an. Die Ange­bote waren unwi­der­ruf­lich und konn­ten wirk­sam nur von bei­den Käu­fern von Novem­ber 2005 bis Januar 2006 ange­nom­men wer­den. Die F-GmbH & Co. KG gewährte laut Regu­lie­rungs­ve­r­ein­ba­rung dem Y ein bis Ende 2005 befris­te­tes Dar­le­hen über 2 Mio. €, das inn­er­halb von zehn Tagen nach der Zur­ver­fü­g­ung­stel­lung der im Dar­le­hens­ver­trag bezeich­ne­ten Sicher­hei­ten zur Aus­zah­lung gelan­gen sollte. Die Lauf­zeit sollte sich um wei­tere vier Jahre bis Ende 2009 ver­län­gern, falls die F-GmbH & Co. KG das Ange­bot zum Erwerb der Kom­man­dit­be­tei­li­gung nicht anneh­men sollte.

Das Dar­le­hen war wäh­rend sei­ner Lauf­zeit til­gungs­f­rei. Es sollte mit der Annahme des Ange­bots auf Erwerb der Kom­man­dit­be­tei­li­gung durch die F-GmbH & Co. KG zur Rück­zah­lung fäl­lig und durch Ver­rech­nung mit dem Kauf­p­reis­an­spruch des Y aus der Ver­äu­ße­rung des Kom­man­di­t­an­teils getilgt wer­den. Zur Siche­rung des Dar­le­hens sollte Y die Kom­man­dit­be­tei­li­gung an der Klä­ge­rin an die F-GmbH & Co. KG abt­re­ten. Im pri­vat­schrift­li­chen Siche­rungs­ab­t­re­tungs­ver­trag über eine Kom­man­dit­be­tei­li­gung aus Dezem­ber 2004 ver­ein­bar­ten Y als Siche­rungs­ge­ber und die F-GmbH & Co. KG als Siche­rungs­be­rech­tigte, dass Y die Kom­man­dit­be­tei­li­gung an der Klä­ge­rin von 50 % ein­sch­ließ­lich 49 Gesell­schaf­ter­stim­men an die F-GmbH & Co. KG abtritt.

Die Siche­rungs­ab­t­re­tung wurde weder in das HR ein­ge­tra­gen noch dem Finanz­amt mit­ge­teilt. Die­ses ging davon aus, dass durch die Siche­rungs­ab­t­re­tung der Tat­be­stand des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt sei. Die F-GmbH & Co. KG sei als Treu­hän­de­rin han­dels- und zivil­recht­lich Gesell­schaf­te­rin der Klä­ge­rin gewor­den. Inn­er­halb von fünf Jah­ren habe sich der Gesell­schaf­ter­be­stand der Klä­ge­rin zu 100 % geän­dert. Fest­stel­lun­gen zum Rücker­werb des Kom­man­di­t­an­teils durch Y ent­hielt der Bescheid nicht. Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Auch die Revi­sion der Klä­ge­rin vor dem BFH blieb erfolg­los.

Gründe:
Das FG hat zutref­fend ent­schie­den, dass die Siche­rungs­ab­t­re­tung des Kom­man­di­t­an­teils von 50 % an der Klä­ge­rin vom 30.12.2004 zu einer steu­er­ba­ren Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des der Klä­ge­rin geführt hatte und die Ver­let­zung der Anzei­gepf­licht die Berück­sich­ti­gung des Rücker­werbs und damit eine Auf­he­bung der Fest­stel­lung des grun­d­er­werb­steu­er­ba­ren Rechts­vor­gangs aus­ge­sch­los­sen hat.

Gehört zum Ver­mö­gen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ein inlän­di­sches Grund­stück und ändert sich inn­er­halb von fünf Jah­ren der Gesell­schaf­ter­be­stand unmit­tel­bar oder mit­tel­bar der­ge­stalt, dass min­des­tens 95 % der Anteile am Gesell­schafts­ver­mö­gen auf neue Gesell­schaf­ter über­ge­hen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a S. 1 GrEStG als ein auf die Über­eig­nung die­ses Grund­stücks auf eine neue Per­so­nen­ge­sell­schaft gerich­te­tes Rechts­ge­schäft. Eine unmit­tel­bare Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des liegt vor, wenn ein Mit­g­lied­schafts­recht an der grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft zivil­recht­lich wirk­sam auf ein neues Mit­g­lied der Per­so­nen­ge­sell­schaft über­geht. Die Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des nach § 1 Abs. 2a S. 1 GrEStG kann in einem ein­zel­nen Rechts­vor­gang oder in Teil­ak­ten über einen Zei­traum von längs­tens fünf Jah­ren erfol­gen.

Neue Mit­g­lie­der einer grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft i.S.d. § 1 Abs. 2a S. 1 GrEStG kön­nen natür­li­che und juris­ti­sche Per­so­nen sowie Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten sein. Ein Gesell­schaf­ter ist neu i.S.d. § 1 Abs. 2a S. 1 GrEStG, wenn er zivil­recht­lich erst­mals ein Mit­g­lied­schafts­recht an einer beste­hen­den grund­be­sit­zen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft erwirbt oder wenn er inn­er­halb von fünf Jah­ren nach dem erst­ma­li­gen Erwerb des Mit­g­lied­schafts­rechts seine Betei­li­gung durch den Erwerb wei­te­rer Anteile am Gesell­schafts­ver­mö­gen auf­stockt. § 1 Abs. 2a S. 1 GrEStG stellt für die maß­geb­li­che Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des auf einen Fünf­jah­res­zei­traum ab.

Dem­zu­folge sind grun­d­er­werb­steu­er­recht­lich Ände­run­gen des Gesell­schaf­ter­be­stan­des inn­er­halb die­ses Zei­traums maß­geb­lich. Wegen der zei­traum­be­zo­ge­nen Betrach­tung kann auch die Ände­rung der Betei­li­gung eines neuen Mit­g­lieds der Per­so­nen­ge­sell­schaft inn­er­halb des Fünf­jah­res­zei­traums zur Ver­wir­k­li­chung des Tat­be­stands bei­tra­gen, selbst wenn sich dadurch der Gesell­schaf­ter­be­stand als sol­cher zivil­recht­lich nicht ändert.

Ein Gesell­schaf­ter ver­liert grun­d­er­werb­steu­er­recht­lich die Eigen­schaft als neuer Gesell­schaf­ter erst mit Ablauf von fünf Jah­ren; er wird zu die­sem Zeit­punkt in Bezug auf das wäh­rend des Fünf­jah­res­zei­traums zum Gesell­schafts­ver­mö­gen gehö­rende Grund­stück Alt­ge­sell­schaf­ter. Inso­weit unter­schei­det sich die grun­d­er­werb­steu­er­recht­li­che von der zivil­recht­li­chen Betrach­tungs­weise. Zivil­recht­lich ist ein Gesell­schaf­ter neu, wenn er erst­mals ein Mit­g­lied­schafts­recht an der Per­so­nen­ge­sell­schaft erwirbt. Inso­fern führte im vor­lie­gen­den Fall der Siche­rungs­ab­t­re­tungs­ver­trag zu einer steu­er­ba­ren Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des nach § 1 Abs. 2a S. 1 GrEStG inn­er­halb des maß­geb­li­chen Fünf­jah­res­zei­traums. Die geson­derte Fest­stel­lung des steu­er­ba­ren Vor­gangs nach § 1 Abs. 2a GrEStG konnte auch nicht wegen eines Rücker­werbs i.S.d. § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG unter­b­lei­ben. Denn die Anwen­dung des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG war schon des­halb aus­ge­sch­los­sen, weil es an einer ord­nungs­ge­mä­ßen Anzeige des Erwerbs­vor­gangs i.S.d. § 16 Abs. 5 GrEStG fehlte.

Nach § 16 Abs. 5 GrEStG gel­ten die Vor­schrif­ten der Abs. 1 bis 4 des § 16 GrEStG nicht, wenn einer der in § 1 Abs. 2, 2a und 3 GrEStG bezeich­ne­ten Erwerbs­vor­gänge rück­gän­gig gemacht wird, der nicht ord­nungs­ge­mäß ange­zeigt war (§§ 18, 19 GrEStG). Im Streit­fall war die Anwen­dung von § 16 Abs. 2 GrEStG des­halb aus­ge­sch­los­sen da die Klä­ge­rin den Erwerbs­vor­gang auf­grund des Siche­rungs­ab­t­re­tungs­ver­trags der Grun­d­er­werb­steu­er­s­telle nicht ange­zeigt hatte, obwohl sie dazu als Steu­er­schuld­ne­rin nach § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 3a i.V.m. § 13 Nr. 6 GrEStG verpf­lich­tet war.

Link­hin­weis:

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