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Zum Billigkeitserlass von Nachzahlungszinsen

BFH 31.5.2017, I R 92/15

Die Beispiele 14 und 15 zu Nr. 70.1.2 AEAO zu § 233a halten, soweit dort für den Beginn des "fiktiven Zinslaufs" nicht auf den Tag der freiwilligen Zahlung, sondern erst auf den Folgetag abgestellt wird, die gesetzlichen Grenzen des Ermessens nicht ein.

Der Sach­ver­halt:
Zwi­schen den Betei­lig­ten ist strei­tig, in wel­chem Umfang fest­ge­setzte Nach­zah­lungs­zin­sen wegen sach­li­cher Unbil­lig­keit zu erlas­sen sind. Die Klä­ge­rin, eine Kapi­tal­ge­sell­schaft, teilte dem Finanz­amt schrift­lich mit, dass auf­grund einer lau­fen­den Betriebs­prü­fung Kör­per­schaft­steu­er­nach­zah­lun­gen zu erwar­ten seien. Sie kün­digte eine frei­wil­lige Kör­per­schaft­steu­er­zah­lung in ent­sp­re­chen­der Höhe für die Jahre 1998 bis 2000 an. Der Betrag wurde am 30.4.2007 auf einem Konto der Finanz­be­hörde gut­ge­schrie­ben und von die­ser ange­nom­men. Nach Abschluss der Betriebs­prü­fung erließ das Finanz­amt geän­derte Kör­per­schaft­steu­er­be­scheide für die Jahre 1998 bis 2000 und setzte unter dem Datum des 26.11.2010 Steu­ern sowie Nach­zah­lungs­zin­sen gem. § 233a AO fest.

Wenige Tage spä­ter bean­tragte die Klä­ge­rin auf der Grund­lage von Nr. 70.1.1 S. 2 AEAO zu § 233a AO aus sach­li­chen Bil­lig­keits­grün­den den Erlass von Nach­zah­lungs­zin­sen zur Kör­per­schaft­steuer 1998 bis 2000. Zur Begrün­dung ver­wies sie auf ihre frei­wil­lige Leis­tung im April 2007. Die Klä­ge­rin ging hier­bei davon aus, dass Zin­sen für 43 volle Monate im Zei­traum 30.4.2007 bis zum 29.11.2010 zu erlas­sen sind. Bei ihrer Berech­nung bezog sie den Zah­lungs­tag 30.4.2007 voll­stän­dig ein. Unter Ein­schluss des Tages des Wirk­sam­wer­dens der Steu­er­fest­set­zung - Bekannt­gabe gem. § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO - am 29.11.2010 seien exakt 43 volle Monate erreicht.

Das Finanz­amt gab die­sem Antrag nur teil­weise statt. In sei­nen Beschei­den über eine abwei­chende Fest­set­zung der Zin­sen zur Kör­per­schaft­steuer für 1998, 1999 und 2000 aus Bil­lig­keits­grün­den ging es von einem erlass­fähi­gen aus, den es auf der Grund­lage von 42 vol­len Zins­mo­na­ten ermit­telt hatte. Nach den Bei­spie­len 14 und 15 zu Nr. 70.1.2 AEAO zu § 233a beginne der "fik­tive Zins­lauf", der über das Aus­maß der zu erlas­sen­den Zin­sen ent­scheide, erst am Tage nach der Zah­lung. Fol­g­lich gehe es um den Zei­traum vom 1.5.2007 bis zum 29.11.2010. Für das Errei­chen des vol­len 43. Monats fehle damit ein Tag.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Die Revi­sion des Finanzamts hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Das FG hat ohne Rechts­feh­ler dahin erkannt, dass die Bescheide vom 8.7.2011 über die abwei­chende Zins­fest­set­zung aus Bil­lig­keits­grün­den rechts­wid­rig sind, weil das Finanz­amt i.S.d. § 102 FGO ermes­sens­feh­ler­haft gehan­delt hat. Denn es ist nicht ermes­sens­ge­recht, für den Beginn des "fik­ti­ven Zins­laufs" nicht auf den Tag der frei­wil­li­gen Zah­lung, son­dern erst auf den Fol­ge­tag abzu­s­tel­len.

Ein Erlass der Nach­zah­lungs­zin­sen in Höhe ver­g­leich­bar berech­ne­ter Zin­sen ist eine mög­li­che Ermes­sens­aus­übung. Die frei­wil­lige Leis­tung der - ermit­tel­ten, aber noch nicht fest­ge­setz­ten - Steuer hat zur Folge, dass die Steuer im Zei­traum zwi­schen ange­nom­me­ner Zah­lung und Fest­set­zung über­zahlt ist. Es besteht ein Gut­ha­ben zuguns­ten des Steu­erpf­lich­ti­gen. Sach­ge­recht ist dann, wenn Zin­sen für den über­zahl­ten Betrag ("fik­tive Erstat­tungs­zin­sen") berech­net und im Erlass­wege dadurch berück­sich­tigt wer­den, dass in Höhe der "fik­ti­ven Erstat­tungs­zin­sen" die Nach­zah­lungs­zin­sen redu­ziert wer­den. Es ist aller­dings nicht sach­ge­recht und keine recht­mä­ß­ige Ermes­sens­aus­übung, bei der Berech­nung des Erlass­be­tra­ges den Zins­lauf der "fik­ti­ven Erstat­tungs­zin­sen" ("fik­ti­ver Zins­lauf") abwei­chend von den für Erstat­tungs­zin­sen gel­ten­den Rege­lun­gen zu bestim­men. Davon gehen die Richt­li­nien in den Bei­spie­len 14 und 15 zu Nr. 70.1.2 AEAO zu § 233a aber aus. Denn dort wird als Beginn des "fik­ti­ven Zins­laufs" nicht auf den Tag der frei­wil­li­gen Leis­tung, son­dern auf den Fol­ge­tag abge­s­tellt.

Begrün­det wird dies mit der über § 108 Abs. 1 AO anzu­wen­den­den Frist­vor­schrift des § 187 Abs. 1 BGB. Danach ist, wenn für den Anfang einer Frist ein Ereig­nis maß­ge­bend ist, der Tag, in den das Ereig­nis fällt, nicht mit­zu­rech­nen. Hin­sicht­lich des Beginns des Zins­laufs bestimmt jedoch § 238 Abs. 1 S. 2 AO, dass Zin­sen von dem Tag an, an dem der Zins­lauf beginnt, zu zah­len sind. Die For­mu­lie­rung "von dem Tag an" ist zwei­fels­f­rei in dem Sinne zu ver­ste­hen, dass der erste Tag des Zins­laufs von Anfang an, also ab 0 Uhr, bei der Berech­nung des Zins­laufs und der Ermitt­lung der vol­len Monate mit­zu­zäh­len ist. Die Rege­lung in § 238 Abs. 1 S. 2 AO gilt - man­gels ent­ge­gen­ste­hen­der Bestim­mun­gen - auch für die Bestim­mung des Zins­laufs bei Erstat­tungs­zin­sen. Die Ver­zin­s­ung beginnt hier früh­es­tens mit dem Tag der Zah­lung (§ 233a Abs. 3 S. 3 Halbs. 2 AO). Der Zah­lungs­tag ist dem­nach von Anfang an ("von dem Tag an"), d.h. ab Tages­be­ginn um 0 Uhr, bei der Berech­nung der Dauer des Zins­laufs und der Ermitt­lung der vol­len Monate ein­zu­be­zie­hen.

Die gesetz­lich ange­ord­nete Berück­sich­ti­gung des gesam­ten ers­ten Tages für die Ermitt­lung der Dauer des Zins­laufs und der vol­len Monate hat sodann zur Folge, dass sich die Frist­be­rech­nung nicht nach §§ 187 Abs. 1 ("Ereig­nis"), 188 Abs. 2 Var. 1 BGB i.V.m. § 108 Abs. 1 AO, son­dern nach §§ 187 Abs. 2, 188 Abs. 2 Var. 2 BGB i.V.m. § 108 Abs. 1 AO rich­tet. Danach wird, wenn der Beginn eines Tages der für den Anfang einer Frist maß­ge­bende Zeit­punkt ist, die­ser Tag bei der Berech­nung der Frist mit­ge­rech­net. Das Fris­tende ist dann mit dem Ablauf des­je­ni­gen Tages des letz­ten Monats erreicht, wel­cher dem Tage vor­her­geht, der durch seine Zahl dem Anfangs­tage der Frist ent­spricht. Die Ermitt­lung der Anzahl der "vol­len Monate" gem. §§ 187 Abs. 2, 188 Abs. 2 Var. 2 BGB ent­spricht der herr­schen­den Mei­nung in der Lite­ra­tur, der sich der BFH ansch­ließt.

Es ist also kein Grund ersicht­lich, warum bei der Berech­nung "fik­ti­ver Erstat­tungs­zin­sen" der Zins­lauf abwei­chend von der durch die AO vor­ge­ge­be­nen Rege­lungs­sys­te­ma­tik bestimmt wer­den sollte. Nr. 70.1.2 AEAO zu § 233a ist an diese Sys­te­ma­tik ange­lehnt. Es ist daher nicht ermes­sens­ge­recht, davon ohne trif­ti­gen Grund abzu­wei­chen und zu unter­s­tel­len, dass im Falle der frei­wil­li­gen Leis­tung das Kapi­tal dem Steu­erpf­lich­ti­gen am Zahl­tag noch zur allei­ni­gen Nut­zung zur Ver­fü­gung gestan­den hat, im Falle einer Leis­tung nach vor­he­ri­ger Fest­set­zung (z.B. von Vor­aus­zah­lun­gen) aber nicht.

Link­hin­weis:

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