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Steuerberatung

Zu Kirchensteuererstattung und Erstattungsüberhang

Niedersächsisches FG v. 21.11.2018 - 2 K 25/17

Ein sich aus einer Erstattung von nicht veranlagter Kirchensteuer zum Kapitalertrag ergebender Erstattungsüberhang ist nicht als Erstattungsüberhang i.S.d. § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG im Rahmen einer Einkommensteuerveranlagung steuererhöhend zu berücksichtigen.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ger sind in den Streit­jah­ren zur Ein­kom­men­steuer zusam­men ver­an­lagte Ehe­gat­ten. Die Klä­ge­rin war an einer GmbH betei­ligt. Aus die­ser Betei­li­gung erhielt die Klä­ge­rin regel­mä­ßig Aus­schüt­tun­gen, die bei ihr zu - der Abgel­tung­steuer unter­lie­gen­den - Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen führ­ten. Die Klä­ge­rin war bereits im Jahr 2012 aus der Kir­che aus­ge­t­re­ten. Den­noch behielt die GmbH bei der Gewinn­aus­schüt­tung im Vor­jahr 2013 neben der Kapi­ta­l­er­trag­steuer auch Kir­chen­steuer ein. Die­ser Vor­gang wie­der­holte sich im Streit­jahr 2014, indem die GmbH von der Gewinn­aus­schüt­tung neben der Kapi­ta­l­er­trag­steuer wie­derum Kir­chen­steuer ein­be­hielt.

Die zu Unrecht ein­be­hal­tene Kir­chen­steuer wurde der Klä­ge­rin für das Jahr 2013 im Jahr 2014 und für das Jahr 2014 im Jahr 2015 erstat­tet. Die Klä­ger gaben ihre Ein­kom­men­steue­r­er­klär­un­gen für das Streit­jahr 2014 im Jahr 2015 ab. Bei der Ver­an­la­gung berück­sich­tigte das Finanz­amt die Kir­chen­steue­r­er­stat­tung für das Jahr 2013 als sog. Erstat­tungs­über­hang steue­r­er­höh­end und erließ den ent­sp­re­chen­den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid. Der Bescheid erging unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung. Für das Streit­jahr 2015 gaben die Klä­ger ihre Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung im Fol­ge­jahr 2016 ab. Hier berück­sich­tigte das Finanz­amt bei der Ver­an­la­gung wie­derum die für 2014 erstat­tete Kir­chen­steuer steue­r­er­höh­end als sog. Erstat­tungs­über­hang und erließ den ent­sp­re­chen­den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid. Der Bescheid erging unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung.

Mit ihrer Klage ver­t­re­ten die Klä­ger die Auf­fas­sung, der Ansatz von Erstat­tungs­über­hän­gen nach § 10 Abs. 4 Buchst.b EStG sei nicht recht­mä­ßig. So sei ein Son­der­aus­ga­ben­ab­zug für Kir­chen­steuer, die als Zuschlag zur Kapi­ta­l­er­trag­steuer gezahlt wor­den sei, nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbs. 2 EStG aus­ge­sch­los­sen. Ent­sp­re­chend sei die Erstat­tung einer sol­chen Kir­chen­steuer auch nicht als Erstat­tungs­über­hang anzu­set­zen.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Die Revi­sion zum BFH wurde wegen grund­sätz­li­cher Bedeu­tung der Rechts­sa­che zuge­las­sen.

Die Gründe:
Das Finanz­amt hat die den Klä­gern in den Streit­jah­ren erstat­te­ten Kir­chen­steu­ern zu Unrecht als Erstat­tungs­über­hang i.S.d. § 10 Abs. 4b EStG behan­delt und jeweils dem Gesamt­be­trag der Ein­künfte zuge­rech­net.

Seit dem Ver­an­la­gungs­zei­traum 2009 unter­schei­det das Gesetz beim Son­der­aus­ga­ben­ab­zug für gezahlte Kir­chen­steuer nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG zwi­schen der als Zuschlag zur Lohn- oder Ein­kom­men­steuer gezahl­ten Kir­chen­steuer und der als Zuschlag zur Kapi­ta­l­er­trag­steuer gezahl­ten Kir­chen­steuer. Wäh­rend nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbs. 1 EStG die als Zuschlag zur Lohn- und Ein­kom­men­steuer gezahlte Kir­chen­steuer unbe­schränkt als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar ist, schei­det ein Son­der­aus­ga­ben­ab­zug für als Zuschlag zur Kapi­ta­l­er­trag­steuer gezahlte Kir­chen­steuer nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbs. 2 EStG von vorn­he­r­ein aus. Grund für diese gesetz­ge­be­ri­schen Ände­run­gen war die Ein­füh­rung der sog. Abgel­tung­steuer für die Ein­künfte aus Kapi­tal­ver­mö­gen zum 1.1.2009.

Zwar ist dem Finanz­amt darin zuzu­stim­men, dass sich auch durch die Berück­sich­ti­gung der als Zuschlag zur Kapi­ta­l­er­trag­steuer gezahl­ten Kir­chen­steuer im Rah­men einer Ermä­ß­i­gung der Kapi­ta­l­er­trag­steuer eine einem unbe­schränk­ten Son­der­aus­ga­ben­ab­zug ver­g­leich­bare Steu­er­min­de­rung ergibt. Dies recht­fer­tigt aber nicht den Ansatz einer Erstat­tung einer sol­chen Kir­chen­steuer als Erstat­tungs­über­hang nach § 10 Abs. 4b EStG. Die gesetz­ge­be­ri­sche Ent­schei­dung, durch die Ein­füh­rung der Abgel­tung­steuer zum 1.1.2009 die Ein­künfte aus Kapi­tal­ver­mö­gen einer eigen­stän­di­gen Besteue­rung zu unter­wer­fen, ist nach dem Grund­satz der Fol­ge­rich­tig­keit auch bei der Anwen­dung der Vor­schrift des § 10 Abs. 4 Buchst. b EStG zu beach­ten. So hat der Gesetz­ge­ber selbst durch die Ände­rung der Vor­schrift des § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG klar­ge­s­tellt, dass ab dem Ver­an­la­gungs­zei­traum 2009 zwi­schen der als Zuschlag zur Kapi­ta­l­er­trag­steuer gezahl­ten Kir­chen­steuer und der als Zuschlag zur Lohn- und Ein­kom­men­steuer gezahl­ten Kir­chen­steuer zu unter­schei­den ist.

In den Streit­jah­ren hat sich dem­ent­sp­re­chend die Zah­lung der Kir­chen­steuer für die Klä­ger nicht nur nicht auf die ver­an­lagte Ein­kom­men­steuer "aus­ge­wirkt", son­dern war von vorn­he­r­ein aus dem Anwen­dungs­be­reich für einen Son­der­aus­ga­ben­ab­zug aus­ge­sch­los­sen. Der erken­nende Senat legt dem­ent­sp­re­chend die in § 10 Abs. 4b EStG getrof­fene Rege­lung zum Erstat­tungs­über­hang als gesetz­ge­be­ri­sches kor­res­pon­die­ren­des Gegen­stück (actus con­tra­rius) zur Rege­lung des § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG aus, so dass, so wie die als Zuschlag zur Kapi­ta­l­er­trag­steuer gezahlte Kir­chen­steuer vom Son­der­aus­ga­ben­ab­zug aus­ge­sch­los­sen ist, die als Zuschlag zur Kapi­ta­l­er­trag­steuer erstat­tete Kir­chen­steuer vom Ansatz eines Erstat­tungs­über­hangs aus­zu­neh­men ist.

Zwar ergibt sich dadurch zunächst ein unge­recht­fer­tig­ter Vor­teil der Klä­ger dadurch, dass sich die als Zuschlag zur Kapi­ta­l­er­trag­steuer gezahlte Kir­chen­steuer auf die Bemes­sungs­grund­lage der Kapi­ta­l­er­trag­steuer ermä­ß­i­gend aus­ge­wirkt hat. Die­ser Vor­teil ist aber nicht über den Ansatz eines Erstat­tungs­über­hangs "abzu­sc­höp­fen". Hier muss es ggf. zu einer Ände­rung der Kapi­ta­l­er­trags­steu­er­fest­set­zung kom­men. Vor­lie­gend kommt noch hinzu, dass der Kapi­ta­l­er­trags­steu­er­ab­zug von vorn­he­r­ein unzu­tref­fend (zu nie­d­rig) war, da eine Kir­chen­steu­erpf­licht der Klä­ge­rin im Zeit­punkt des Steu­er­ab­zugs nicht (mehr) bestand.

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