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Zu den Voraussetzungen für die Nichtigkeit einer Prüfungsanordnung wegen mangelnder Bestimmtheit

BFH 6.8.2013, VIII R 15/12

Die Prüfungsanordnung des beauftragten Finanzamts ist hinreichend begründet, wenn sie die für die Ermessensausübung auch des beauftragenden Finanzamts maßgebenden Erwägungen enthält; sie ist nicht wegen fehlender Bestimmtheit nichtig, wenn für den Steuerpflichtigen der Regelungsgehalt nicht ernsthaft zweifelhaft sein kann. Das vorübergehende Bestehen von zwei Prüfungsanordnungen, die sich inhaltlich nicht widersprechen, führt nicht zu deren Nichtigkeit.

Der Sach­ver­halt:
Im Novem­ber 2009 bat das beklagte Finanz­amt das Wohn­sitz­fi­nanz­amt des Klä­gers, das Finanz­amt A, um die Befug­nis zum Erlass einer Prü­fung­s­an­ord­nung und zur Durch­füh­rung der sich ansch­lie­ßen­den Außen­prü­fung. Das beklagte Finanz­amt begrün­dete dies damit, dass bei dem Z-Kon­zern eine Außen­prü­fung durch­ge­führt werde (Prü­fungs­zei­traum 2001 bis 2004). Zum Kon­zern­be­reich gehöre "nach­ste­hen­des Unter­neh­men: Ehe­leute XZ und YZ" (dar­un­ter der Klä­ger). Unter Hin­weis auf die §§ 13 ff. BpO sei es zweck­mä­ßig, die­ses Unter­neh­men von B aus zu prü­fen, weil sich dort die Buch­füh­rung und die Aus­kunfts­per­so­nen befän­den. Es drohe die Ver­jäh­rung des Prü­fungs­zei­traums 2002.

Noch im Novem­ber 2009 teilte das Finanz­amt A dem beklagte Finanz­amt mit, es über­trage ihm die Befug­nis zur Anord­nung und Durch­füh­rung einer Außen­prü­fung bei dem Klä­ger gem. § 195 S. 2 AO und § 5 Abs. 1 S. 1 BpO. Der Prü­fungs­zei­traum solle die Jahre 2001 bis 2004 betref­fen. Zuvor hatte das FG eine Prü­fung­s­an­ord­nung des beklag­ten Finanzamts aus dem Jahr 2006 für die Jahre 2001 bis 2004 man­gels ört­li­cher Zustän­dig­keit des beklag­ten Finanzamts auf­ge­ho­ben. Die Nicht­zu­las­sungs­be­schwerde gegen die­ses FG-Urteil wies der BFH am 14.1.2010 zurück.

Mit Prü­fung­s­an­ord­nung vom 1.12.2009 ord­nete das beklagte Finanz­amt gegen­über dem Klä­ger die Durch­füh­rung einer Außen­prü­fung an. Die Prü­fung­s­an­ord­nung stützte es auf § 193 Abs. 2 Nr. 1 AO i.V.m. §§ 194 bis 196 AO, gab als Prü­fungs­ge­gen­stand "Ein­kom­men­steuer ein­sch­ließ­lich geson­der­ter Fest­stel­lun­gen und Umsatz­steuer 2002 - 2004" an und führte zur Begrün­dung u.a. aus, das beklagte Finanz­amt sei vom zustän­di­gen Finanz­amt A mit der Prü­fung beauf­tragt wor­den; die Prü­fung erfolge im Zusam­men­hang mit der lau­fen­den Außen­prü­fung der Fir­men­gruppe Z und umfasse nicht die Sach­ver­halte (Tat im pro­zes­sua­len Sinn), wel­che durch die Ein­lei­tung des Steu­er­straf­ver­fah­rens vom 6.3.2009 abge­deckt wür­den. Der Ein­lei­tung des Steu­er­straf­ver­fah­rens ging eine Selb­st­an­zeige des Klä­gers vor­aus, die Ein­künfte aus Kapi­tal­ver­mö­gen aus­län­di­scher Her­kunft betraf.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt und hob die Prü­fung­s­an­ord­nung des beklag­ten Finanzamts vom 1.12.2009 auf. Auf die Revi­sion des Klä­gers hob der BFH das Urteil auf und wies die Klage ab.

Die Gründe:
Das FG hat die strei­tige Prü­fung­s­an­ord­nung zu Unrecht auf­ge­ho­ben und damit § 195 S. 2 AO ver­letzt.

Das im Streit­fall für die Besteue­rung des Klä­gers zustän­dige Finanz­amt war zunächst das Finanz­amt A. Durch inner­di­enst­li­ches Sch­rei­ben vom Novem­ber 2009 hatte die­ses das beklagte Finanz­amt mit der Durch­füh­rung der Außen­prü­fung bei dem Klä­ger beauf­tragt. Dem Auf­trag lag eine Ermes­sens­ent­schei­dung der beauf­tra­gen­den Finanz­be­hörde zugrunde. Die Recht­mä­ß­ig­keit einer Ermes­sens­ent­schei­dung setzt vor­aus, dass sie mit Grün­den ver­se­hen ist, die die Ermes­sen­s­er­wä­gun­gen der Behörde erken­nen lässt. Die ange­foch­tene Prü­fung­s­an­ord­nung ent­hält die für die Ermes­sens­aus­übung des Finanzamts A maß­ge­ben­den Erwä­gun­gen: der Steu­erpf­lich­tige (der Klä­ger), der Prü­fung­s­um­fang (Ein­kom­men­steuer und geson­derte Fest­stel­lun­gen sowie Umsatz­steuer 2002 bis 2004) und die tra­gen­den Ermes­sen­s­er­wä­gun­gen für die Auf­trags­prü­fung (ein­heit­li­che Prü­fung des Z-Kon­zerns).

Eine Nich­tig­keit der Prü­fung­s­an­ord­nung, auf die sich der Klä­ger beruft, schei­det ersicht­lich aus: Die strei­tige Prü­fung­s­an­ord­nung vom 1.12.2009 sollte "neben die Prü­fung­s­an­ord­nung vom 11.12.2006" tre­ten, die vom FG man­gels Zustän­dig­keit des beklag­ten Finanzamts auf­ge­ho­ben wor­den war. Zwar ist das Urteil des FG erst mit BFH-Beschluss, mit dem die Nicht­zu­las­sungs­be­schwerde des beklag­ten Finanzamts zurück­ge­wie­sen wor­den ist, rechts­kräf­tig gewor­den. Das vor­über­ge­hende gleich­zei­tige Beste­hen bei­der Prü­fung­s­an­ord­nun­gen führt jedoch nicht zur Nich­tig­keit der streit­ge­gen­ständ­li­chen Prü­fung­s­an­ord­nung gem. § 125 AO, da sich die bei­den Prü­fung­s­an­ord­nun­gen in ihrem Rege­lungs­ge­halt hin­sicht­lich des Prü­fungs­zei­traums (2002 bis 2004), des Steu­erpf­lich­ti­gen (dem Klä­ger) und der zu prü­fen­den Steu­er­ar­ten (Ein­kom­men­steuer ein­sch­ließ­lich geson­der­ter Fest­stel­lun­gen und Umsatz­steuer) nicht wider­spro­chen haben.

Die Prü­fung­s­an­ord­nung ist auch nicht wegen feh­len­der Bestimmt­heit nach § 125 AO nich­tig. Maß­geb­lich ist inso­weit der objek­tive Erklär­ungs­in­halt der Prü­fung­s­an­ord­nung aus der Sicht des Klä­gers als dem Emp­fän­ger die­ses Ver­wal­tungs­akts Denn für den Klä­ger konnte der Rege­lungs­ge­halt der Prü­fung­s­an­ord­nung vom 1.12.2009 nicht ernst­haft zwei­fel­haft sein. Prü­fungs­ge­gen­stand war Ein­kom­men­steuer ein­sch­ließ­lich geson­der­ter Fest­stel­lun­gen und Umsatz­steuer 2002 bis 2004 mit Aus­nahme der "Sach­ver­halte, wel­che durch die Ein­lei­tung des Steu­er­straf­ver­fah­rens vom 06.03.2009 abge­deckt" wur­den.

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