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Bindungswirkungen im Rahmen der Feststellung eines Verlustvortrages

FG Düsseldorf 7.5.2014, 15 K 14/14 E,F

Die Verlustfeststellung kann jederzeit innerhalb der Festsetzungsfrist beantragt werden, wenn keine Einkommensteuerveranlagung für das Verlustentstehungsjahr durchgeführt wurde. Fehlt es an einer derartigen Steuerfestsetzungen, bestehen keine Bescheide, denen Besteuerungsgrundlagen zugrunde gelegt worden sind.

Der Sach­ver­halt:
Die Betei­lig­ten strei­ten über Bin­dungs­wir­kun­gen im Rah­men der Fest­stel­lung eines Ver­lust­vor­tra­ges nach § 10d Abs. 4 EStG i.d.F des JStG 2010. Die Klä­ge­rin reichte im Juli 2012 Ein­kom­men­steue­r­er­klär­un­gen 2005 bis 2007 (Ein­zel­ver­an­la­gung) sowie Erklär­un­gen zur geson­der­ten Fest­stel­lung des ver­b­lei­ben­den Ver­lu­st­ab­zugs zur Ein­kom­men­steuer auf den 31.12.2005 bis 31.12.2007 ein. Sie machte Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten als vor­weg­ge­nom­mene Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit gel­tend; Ein­nah­men erzielte die Klä­ge­rin in den Streit­jah­ren nicht.

Das Finanz­amt setzte die Ein­kom­men­steuer 2005 bis 2007 auf 0 € fest; die Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten berück­sich­tigte es als Son­der­aus­ga­ben mit dem Höchst­be­trag von 4.000 €. Eine Ver­lust­fest­stel­lung lehnte es unter Hin­weis auf das Feh­len aus­g­leichs­fähi­ger nega­ti­ver Ein­künfte ab. Hier­ge­gen legte die Klä­ge­rin Ein­sprüche ein und machte wei­ter­hin einen Wer­bungs­kos­ten­ab­zug für die Aus­bil­dungs­kos­ten gel­tend; zudem möge das Finanz­amt ent­sp­re­chende Ver­lust­fest­stel­lun­gen durch­füh­ren. Das Ein­spruchs­ver­fah­ren möge ruhen bis zum Abschluss der beim BFH anhän­gi­gen Revi­si­ons­ver­fah­ren VI R 2/12 und VI R 6/12 zur Frage des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs für ein Erst­stu­dium.

Das Finanz­amt teilte mit, eine Steu­er­fest­set­zung sei ange­sichts der bereits ver­s­tri­che­nen vier­jäh­ri­gen Fest­stel­lungs­frist nicht mehr mög­lich; die gleich­wohl noch erlas­se­nen Ein­kom­men­steu­er­be­scheide seien auf­zu­he­ben. Die für Ver­jäh­rungs­fris­ten maß­ge­bende Anlauf­hem­mung nach § 170 Abs. 2 AO gelte nicht für den hier vor­lie­gen­den Fall der Antrags­ver­an­la­gung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG. Die bean­tragte Ver­lust­fest­stel­lung komme eben­falls nicht in Betracht. Die Ver­lust­fest­stel­lung sei nach der Neu­fas­sung des § 10d Abs. 4 S. 4 EStG an die Ein­kom­men­steu­er­be­scheide als Grund­la­gen­be­scheide gebun­den; diese seien hier ange­sichts der ein­ge­t­re­te­nen Fest­set­zungs­ver­jäh­rung auf­zu­he­ben und wie­sen ohne­hin keine Ver­luste aus. Der Aus­nah­me­tat­be­stand des § 10d Abs. 4 S. 5 EStG für eine wei­ter­ge­hende Mög­lich­keit der Ver­lust­fest­stel­lung sei nicht ein­schlä­gig, weil die Ein­kom­men­steuer ange­sichts der ein­ge­t­re­te­nen Ver­jäh­rung nicht mehr änder­bar sei.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Die Revi­sion zum BFH wurde zuge­las­sen.

Die Gründe:
Das Finanz­amt hat zu Unrecht die Ableh­nung der Ver­lust­fest­stel­lung auf eine Bin­dungs­wir­kung nach § 10d Abs. 4 S. 4, 5 EStG i.d.F. des JStG 2010 gestützt und sich an einer mate­ri­ell­recht­li­chen Beur­tei­lung des Steu­er­ab­zugs für Kos­ten des Erst­stu­di­ums gehin­dert gese­hen.

Mit der Neu­fas­sung von § 10d Abs. 4 S. 4, 5 EStG hat der Gesetz­ge­ber der Recht­sp­re­chung lt. Urteil des BFH vom 17.9.2008, IX R 70/06 die Grund­lage entzo­gen; nach die­sem Urteil durfte ein Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid auch noch nach Bestands­kraft des (kei­nen Ver­lust aus­wei­sen­den) Ein­kom­men­steu­er­be­schei­des erge­hen, wodurch erheb­li­che zeit­li­che Ver­zö­ge­run­gen ein­t­re­ten konn­ten. Die neue Geset­zes­re­ge­lung bewirkt eine Bin­dungs­wir­kung der Fest­stel­lung an den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid; letz­ter wirkt "wie" ein Grund­la­gen­be­scheid. Eine der­ar­tige Bin­dungs­wir­kung für die Ver­lust­fest­stel­lung besteht indes nicht, wenn gar keine Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung vor­liegt - wie hier, nach zutref­fen­der Auf­he­bung der Ein­kom­men­steu­er­be­scheide 2005 bis 2007, der Fall.

Dies folgt bereits aus dem Wort­laut der Vor­schrift, die eine Bin­dungs­wir­kung für die Besteue­rungs­grund­la­gen nur annimmt, wie sie den Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zun­gen zu Grunde gelegt wor­den sind. Fehlt es an einer der­ar­ti­gen Steu­er­fest­set­zun­gen, beste­hen keine Bescheide, denen Besteue­rungs­grund­la­gen zugrunde gelegt wor­den sind. Die Vor­schrift gelangt (von vorn­he­r­ein) nicht zur Anwen­dung. Diese Auf­fas­sung des Sena­tes ent­spricht auch der herr­schen­den Mei­nung in der Lite­ra­tur. Ist damit Satz 4 der Rege­lung des § 10d Abs. 4 EStG nicht anwend­bar, kommt es auf die Vor­schrift des Satz 5, der nur Abwei­chun­gen zu Satz 4 regelt, nicht mehr an.

Eine Fest­set­zungs­ver­jäh­rung ist für die Ver­lust­fest­stel­lung noch nicht ein­ge­t­re­ten. Nach § 10d Abs. 4 S. 6 HS 1 EStG endet die Fest­stel­lungs­frist nicht, bevor die Fest­set­zungs­frist für den Ver­an­la­gungs­zei­traum abge­lau­fen ist, auf des­sen Schluss der ver­b­lei­bende Ver­lust­vor­trag geson­dert fest­zu­s­tel­len ist. Die Rege­lung knüpft an die all­ge­meine Fest­set­zungs­frist nach §§ 169, 170 AO an. Vor­lie­gend ist die Fest­set­zungs­ver­jäh­rung für eine Ver­lust­fest­stel­lung noch nicht ein­ge­t­re­ten, wie zwi­schen den Betei­lig­ten unst­rei­tig ist und vom Finanz­amt in der Ein­spruchs­ent­schei­dung zutref­fend aus­ge­führt wor­den ist. Ins­bes. regelt Satz 6, HS 1 nicht das Ende der Frist für die Ver­lust­fest­stel­lung, son­dern die Min­dest­dauer.

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