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Steuerberatung

Von vornherein geplante Übertragung einer Einkunftsquelle

BFH 18.4.2018, I R 2/16

Die Über­schus­spro­gnose ori­en­tiert sich auch bei un­ent­gelt­li­cher Über­tra­gung ei­ner Ein­kunfts­quelle an der Nut­zung des Vermögens­ge­gen­stan­des.

Der Sach­ver­halt:

Der Kläger er­rich­tete im De­zem­ber 2006 eine Stif­tung. Er stellte die­ser ein Dar­le­hen zu einem Zins­satz von 6,65 % zur Verfügung. Die Stif­tung be­tei­ligte sich dar­auf­hin an ei­ner im sel­ben Jahr gegründe­ten aus­schließlich vermögens­ver­wal­tend täti­gen und nicht ge­werb­lich geprägten GmbH & Co. KG. Die KG er­warb Schuld­ver­schrei­bun­gen und er­zielte hier­aus Einkünfte aus Ka­pi­tal­vermögen. In der Folge über­trug die Stif­tung ih­ren KG-An­teil un­ent­gelt­lich auf eine Ltd, de­ren ein­zige Ge­sell­schaf­te­rin sie war.

Die KG gab in ih­ren Fest­stel­lungs­erklärun­gen für die Streit­jahre ne­ga­tive Einkünfte aus Ka­pi­tal­vermögen an. Sie wur­den in den ent­spre­chen­den Fest­stel­lungs­be­schei­den nicht berück­sich­tigt. In sei­nen Ein­kom­men­steu­er­erklärun­gen für die Streit­jahre machte der Kläger je­weils ein ne­ga­ti­ves Ein­kom­men aus der Stif­tung gem. § 15 Abs. 1 AStG i.V.m. R 2 Abs. 1 Nr. 12 der Ein­kom­men­steuer-Richt­li­nien gel­tend. In den Ein­kom­men­steu­er­be­schei­den vom 11. April 2008 (2006) und vom 13. No­vem­ber 2009 (2007) wurde un­ter Ver­weis auf die die KG be­tref­fen­den Fest­stel­lungs­ver­fah­ren kein ne­ga­ti­ves Ein­kom­men aus der S an­ge­setzt.

Im - letzt­lich er­folg­lo­sen - Ein­spruchs­ver­fah­ren legte der Kläger Be­rech­nun­gen für die je­weils er­wor­be­nen Schuld­ver­schrei­bun­gen vor. Da­nach wurde be­zo­gen auf die 2006 vor­ge­nom­mene In­ves­ti­tion für 2006 bis 2015 ne­ga­tive Er­geb­nisse, für 2016 ein po­si­ti­ves Er­geb­nis und für 2017 wie­derum ein ne­ga­ti­ves Er­geb­nis er­war­tet. Für die 2007 vor­ge­nom­mene In­ves­ti­tion wurde für 2007 ein ne­ga­ti­ves Er­geb­nis, für 2008 bis 2015 je­weils ein Er­geb­nis von 0 EUR € für 2016 ein po­si­ti­ves Er­geb­nis er­war­tet. Außer­dem erklärte der Kläger, es sei be­reits im Jahr 2006 die Möglich­keit er­wo­gen wor­den, die Stif­tung als Ge­sell­schaf­te­rin durch eine Ge­sell­schaft mit Sitz in einem nied­rig be­steu­er­ten Staat ab­zulösen. Ur­sprüng­lich sei die ver­deckte Ein­lage für das Jahr 2012 be­ab­sich­tigt ge­we­sen. Auf Grund der Einführung der Ab­gel­tung­steuer sei die ver­deckte Ein­lage dann aber tatsäch­lich im Jahr 2008 getätigt wor­den.

Das FG wies die Klage ab. Die Re­vi­sion des Klägers hatte vor dem BGH kei­nen Er­folg.

Die Gründe:

Das FG ist zu­tref­fend da­von aus­ge­gan­gen, dass dem Kläger für die Streit­jahre kein ne­ga­ti­ves Ein­kom­men der S nach § 15 Abs. 1 S. 1 AStG zu­zu­rech­nen war.

Nach § 15 Abs. 1 S. 1 AStG wird für Zwecke der Ein­kom­men­steuer das Ein­kom­men ei­ner Fa­mi­li­en­stif­tung i.S.d. § 15 Abs.2 AStG, die so­wohl ih­ren Sitz als auch ihre Ge­schäfts­lei­tung im Aus­land hat, dem un­be­schränkt steu­er­pflich­ti­gen Stif­ter zu­ge­rech­net. Die Zu­rech­nung setzt vor­aus, dass die Fa­mi­li­en­stif­tung ein ent­spre­chen­des Ein­kom­men im steu­er­recht­li­chen Sinn er­zielt. Die Vor­schrift re­gelt je­doch nur die Zu­rech­nung des Ein­kom­mens, nicht aber die - vor­ge­la­gerte - Frage der Er­zie­lung von Einkünf­ten. Da­her müssen auch die Vor­aus­set­zun­gen der Einkünf­te­er­zie­lungs­ab­sicht auf der Ebene der Stif­tung geprüft wer­den. Da­bei ist dar­auf ab­zu­stel­len, wel­che Einkünfte die Stif­tung er­zielt hat.

Im ent­schie­de­nen Streit­fall war die Stif­tung an ei­ner KG be­tei­ligt, die aus er­wor­be­nen Schuld­ver­schrei­bun­gen Einkünfte aus Ka­pi­tal­vermögen er­zielte. Die Ab­sicht zur Er­zie­lung von Ka­pi­tal­einkünf­ten setzt das Stre­ben des Steu­er­pflich­ti­gen vor­aus, durch die Vermögens­nut­zung ein po­si­ti­ves Er­geb­nis, d.h. einen (To­tal-)Über­schuss der (steu­er­pflich­ti­gen) Ka­pi­tal­ein­nah­men über die Wer­bungs­kos­ten zu er­zie­len. Maßge­bend ist da­bei das Ge­samt­er­geb­nis der vor­aus­sicht­li­chen Vermögens­nut­zung; nicht­steu­er­bare und steu­er­freie Veräußerungs­ge­winne blei­ben al­ler­dings außer Be­tracht.

Nach dem Grund­satz der In­di­vi­dual­be­steue­rung hat sich die Über­schus­spro­gnose auch bei un­ent­gelt­li­cher Über­tra­gung ei­ner Ein­kunfts­quelle re­gelmäßig an der Nut­zung des Vermögens­ge­gen­stan­des durch den Steu­er­pflich­ti­gen zu ori­en­tie­ren. So­weit die Recht­spre­chung den Grund­satz der In­di­vi­dual­be­steue­rung durch­bro­chen und bei der Pro­gnose aus­nahms­weise auch die Nut­zung durch einen (un­ent­gelt­li­chen) Rechts­nach­fol­ger berück­sich­tigt hat, han­delt es sich um be­grenzte Aus­nah­mefälle, de­nen hier keine Be­deu­tung bei­kommt. Vor­lie­gend war die vom Kläger an­ge­strebte per­so­nenüberg­rei­fende Pro­gnose aus­ge­schlos­sen. Die Wert­pa­pier­ge­schäfte wa­ren le­dig­lich auf ma­xi­mal zehn Jahre an­ge­legt. Vor al­lem aber war be­reits bei Ein­ge­hung des je­wei­li­gen In­vest­ments ge­plant, die Ein­kunfts­quelle vor dem Ein­tre­ten po­si­ti­ver Einkünfte un­ent­gelt­lich auf die im nied­rig be­steu­er­ten Aus­land ansässige Ltd zu über­tra­gen.

Auch aus den Vor­schrif­ten zur Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung gem. §§ 7 ff. AstG er­gibt sich hier nichts an­de­res, denn diese dient in­so­weit le­dig­lich der Kom­pen­sa­tion der Ab­schirm­wir­kung ei­ner ausländi­schen Zwi­schen­ge­sell­schaft, sie kann aber nicht dazu führen, bei der un­ent­gelt­li­chen Über­tra­gung ei­ner Ein­kunfts­quelle auf eine ausländi­sche Zwi­schen­ge­sell­schaft den Pro­gno­se­zeit­raum auf den Zeit­raum der Nut­zung der Ein­kunfts­quelle durch den Rechts­nach­fol­ger aus­zu­deh­nen.

Link­hin­weis:

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