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Von vornherein geplante Übertragung einer Einkunftsquelle

BFH 18.4.2018, I R 2/16

Die Überschussprognose orientiert sich auch bei unentgeltlicher Übertragung einer Einkunftsquelle an der Nutzung des Vermögensgegenstandes.

Der Sach­ver­halt:

Der Klä­ger errich­tete im Dezem­ber 2006 eine Stif­tung. Er stellte die­ser ein Dar­le­hen zu einem Zins­satz von 6,65 % zur Ver­fü­gung. Die Stif­tung betei­ligte sich dar­auf­hin an einer im sel­ben Jahr gegrün­de­ten aus­sch­ließ­lich ver­mö­gens­ver­wal­tend täti­gen und nicht gewerb­lich gepräg­ten GmbH & Co. KG. Die KG erwarb Schuld­ver­sch­rei­bun­gen und erzielte hier­aus Ein­künfte aus Kapi­tal­ver­mö­gen. In der Folge über­trug die Stif­tung ihren KG-Anteil unent­gelt­lich auf eine Ltd, deren ein­zige Gesell­schaf­te­rin sie war.

Die KG gab in ihren Fest­stel­lung­s­er­klär­un­gen für die Streit­jahre nega­tive Ein­künfte aus Kapi­tal­ver­mö­gen an. Sie wur­den in den ent­sp­re­chen­den Fest­stel­lungs­be­schei­den nicht berück­sich­tigt. In sei­nen Ein­kom­men­steue­r­er­klär­un­gen für die Streit­jahre machte der Klä­ger jeweils ein nega­ti­ves Ein­kom­men aus der Stif­tung gem. § 15 Abs. 1 AStG i.V.m. R 2 Abs. 1 Nr. 12 der Ein­kom­men­steuer-Richt­li­nien gel­tend. In den Ein­kom­men­steu­er­be­schei­den vom 11. April 2008 (2006) und vom 13. Novem­ber 2009 (2007) wurde unter Ver­weis auf die die KG betref­fen­den Fest­stel­lungs­ver­fah­ren kein nega­ti­ves Ein­kom­men aus der S ange­setzt.

Im - letzt­lich erfolg­lo­sen - Ein­spruchs­ver­fah­ren legte der Klä­ger Berech­nun­gen für die jeweils erwor­be­nen Schuld­ver­sch­rei­bun­gen vor. Danach wurde bezo­gen auf die 2006 vor­ge­nom­mene Inves­ti­tion für 2006 bis 2015 nega­tive Ergeb­nisse, für 2016 ein posi­ti­ves Ergeb­nis und für 2017 wie­derum ein nega­ti­ves Ergeb­nis erwar­tet. Für die 2007 vor­ge­nom­mene Inves­ti­tion wurde für 2007 ein nega­ti­ves Ergeb­nis, für 2008 bis 2015 jeweils ein Ergeb­nis von 0 EUR € für 2016 ein posi­ti­ves Ergeb­nis erwar­tet. Außer­dem erklärte der Klä­ger, es sei bereits im Jahr 2006 die Mög­lich­keit erwo­gen wor­den, die Stif­tung als Gesell­schaf­te­rin durch eine Gesell­schaft mit Sitz in einem nie­d­rig besteu­er­ten Staat abzu­lö­sen. Ursprüng­lich sei die ver­deckte Ein­lage für das Jahr 2012 beab­sich­tigt gewe­sen. Auf Grund der Ein­füh­rung der Abgel­tung­steuer sei die ver­deckte Ein­lage dann aber tat­säch­lich im Jahr 2008 getä­tigt wor­den.

Das FG wies die Klage ab. Die Revi­sion des Klä­gers hatte vor dem BGH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:

Das FG ist zutref­fend davon aus­ge­gan­gen, dass dem Klä­ger für die Streit­jahre kein nega­ti­ves Ein­kom­men der S nach § 15 Abs. 1 S. 1 AStG zuzu­rech­nen war.

Nach § 15 Abs. 1 S. 1 AStG wird für Zwe­cke der Ein­kom­men­steuer das Ein­kom­men einer Fami­li­en­s­tif­tung i.S.d. § 15 Abs.2 AStG, die sowohl ihren Sitz als auch ihre Geschäfts­lei­tung im Aus­land hat, dem unbe­schränkt steu­erpf­lich­ti­gen Stif­ter zuge­rech­net. Die Zurech­nung setzt vor­aus, dass die Fami­li­en­s­tif­tung ein ent­sp­re­chen­des Ein­kom­men im steu­er­recht­li­chen Sinn erzielt. Die Vor­schrift regelt jedoch nur die Zurech­nung des Ein­kom­mens, nicht aber die - vor­ge­la­gerte - Frage der Erzie­lung von Ein­künf­ten. Daher müs­sen auch die Vor­aus­set­zun­gen der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht auf der Ebene der Stif­tung geprüft wer­den. Dabei ist dar­auf abzu­s­tel­len, wel­che Ein­künfte die Stif­tung erzielt hat.

Im ent­schie­de­nen Streit­fall war die Stif­tung an einer KG betei­ligt, die aus erwor­be­nen Schuld­ver­sch­rei­bun­gen Ein­künfte aus Kapi­tal­ver­mö­gen erzielte. Die Absicht zur Erzie­lung von Kapi­ta­l­ein­künf­ten setzt das Stre­ben des Steu­erpf­lich­ti­gen vor­aus, durch die Ver­mö­gens­nut­zung ein posi­ti­ves Ergeb­nis, d.h. einen (Total-)Über­schuss der (steu­erpf­lich­ti­gen) Kapi­ta­l­ein­nah­men über die Wer­bungs­kos­ten zu erzie­len. Maß­ge­bend ist dabei das Gesam­t­er­geb­nis der vor­aus­sicht­li­chen Ver­mö­gens­nut­zung; nicht­steu­er­bare und steu­er­f­reie Ver­äu­ße­rungs­ge­winne blei­ben aller­dings außer Betracht.

Nach dem Grund­satz der Indi­vi­dual­be­steue­rung hat sich die Über­schus­s­prog­nose auch bei unent­gelt­li­cher Über­tra­gung einer Ein­kunfts­qu­elle regel­mä­ßig an der Nut­zung des Ver­mö­gens­ge­gen­stan­des durch den Steu­erpf­lich­ti­gen zu ori­en­tie­ren. Soweit die Recht­sp­re­chung den Grund­satz der Indi­vi­dual­be­steue­rung durch­bro­chen und bei der Prog­nose aus­nahms­weise auch die Nut­zung durch einen (unent­gelt­li­chen) Rechts­nach­fol­ger berück­sich­tigt hat, han­delt es sich um beg­renzte Aus­nah­me­fälle, denen hier keine Bedeu­tung bei­kommt. Vor­lie­gend war die vom Klä­ger ange­st­rebte per­so­nen­über­g­rei­fende Prog­nose aus­ge­sch­los­sen. Die Wert­pa­pier­ge­schäfte waren ledig­lich auf maxi­mal zehn Jahre ange­legt. Vor allem aber war bereits bei Ein­ge­hung des jewei­li­gen Invest­ments geplant, die Ein­kunfts­qu­elle vor dem Ein­t­re­ten posi­ti­ver Ein­künfte unent­gelt­lich auf die im nie­d­rig besteu­er­ten Aus­land ansäs­sige Ltd zu über­tra­gen.

Auch aus den Vor­schrif­ten zur Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung gem. §§ 7 ff. AstG ergibt sich hier nichts ande­res, denn diese dient inso­weit ledig­lich der Kom­pen­sa­tion der Abschirm­wir­kung einer aus­län­di­schen Zwi­schen­ge­sell­schaft, sie kann aber nicht dazu füh­ren, bei der unent­gelt­li­chen Über­tra­gung einer Ein­kunfts­qu­elle auf eine aus­län­di­sche Zwi­schen­ge­sell­schaft den Prog­no­se­zei­traum auf den Zei­traum der Nut­zung der Ein­kunfts­qu­elle durch den Rechts­nach­fol­ger aus­zu­deh­nen.

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