Unentgeltliche Wärmeabgabe aus Biogasanlage

Im Streit­fall lie­ferte ein Un­ter­neh­mer mit ei­ner von ihm her­ge­stell­ten Bio­gas­an­lage ent­gelt­lich Strom, während die mit der An­lage er­zeugte Wärme un­ent­gelt­lich an zwei GbRs über­tra­gen wurde. Die Vor­steuer aus der Er­rich­tung der An­lage hatte er vollständig gel­tend ge­macht. Im Rah­men ei­ner Außenprüfung in­ter­pre­tierte das Fi­nanz­amt die Wärme­lie­fe­run­gen als un­ent­gelt­li­che, um­satz­steu­er­pflich­tige Wert­ab­ga­ben und bemaß diese mit den Selbst­kos­ten. Diese Be­hand­lung bestätigt der BFH mit Ur­teil vom 25.11.2021 (Az. V R 45/20, DStR 2022, S. 766).

Die nachträgli­che Ver­ein­ba­rung ei­nes Ent­gel­tes steht nach Auf­fas­sung des BFH der An­nahme der Un­ent­gelt­lich­keit durch das FG nicht ent­ge­gen, da die ge­ringe Höhe und die Nich­tre­fle­xion on Preis­schwan­kun­gen ge­gen die An­nahme ei­nes ver­ein­bar­ten Ent­gel­tes spre­chen. Ob ge­ne­rell die ge­ringe Höhe des ver­ein­bar­ten Prei­ses für sich al­lein ge­gen das Vor­lie­gen ei­nes ent­gelt­li­chen Vor­gangs spricht, konnte der BFH da­her of­fen­las­sen. Auch die Recht­spre­chung des BFH und EuGH zur Nicht­ver­steue­rung von un­ent­gelt­li­chen Wert­ab­ga­ben bei der un­ent­gelt­li­chen Über­tra­gung Er­schließungs­an­la­gen (BFH-Ur­teil vom 16.12.2020, Az. XI R 26/20 (XI R 28/17), DStR 2021, S. 1167, und EuGH-Ur­teil vom 16.9.2020, Rs. C-528/19, Mit­tel­deut­sche Hart­stein-In­dus­trie, HFR 2020, S. 1085, s. dazu no­vus Juni 2021, S. 16) steht dem nicht ent­ge­gen, da vor­lie­gend den GbRs ziel­ge­rich­tet ein Vermögens­vor­teil ver­schafft wurde. Zu­dem habe die Strom- und Wärme­nut­zung im Ge­gen­satz zur Straßen­nut­zung einen je­weils ei­genständi­gen Cha­rak­ter, der zu einem „tatsäch­li­chen“ ei­genständi­gen End­ver­brauch führen kann.

Un­er­heb­lich ist bei der Zu­wen­dungs­be­steue­rung von un­ent­gelt­li­chen Lie­fe­run­gen auch, ob die­sen un­ter­neh­me­ri­sche oder außer­un­ter­neh­me­ri­sche Gründe zu­grunde la­gen, oder ob der Zu­wen­dungs­empfänger wirt­schaft­lich tätig ist.

Der BFH sieht an­ders als in der vor­in­stanz­li­chen Ent­schei­dung ein Vor­steu­er­ab­zugs­recht als ge­ge­ben. Da­bei knüpft der BFH an eine frühere Ent­schei­dung zu einem Block­heiz­kraft­werk an, in dem der die Ent­nah­me­be­steue­rung begründende Vor­steu­er­ab­zug be­jaht wurde, weil von vor­ne­her­ein nur ein teil­wei­ser Ei­gen­ver­brauch be­ab­sich­tigt war (BFH-Ur­teil vom 12.12.2012, Az. XI R 3/10, BStBl. II 2014, S. 809). Dem­ent­spre­chend macht der BFH im ak­tu­el­len Ur­teil deut­lich, dass der Vor­steu­er­ab­zug nur aus­ge­schlos­sen ist, wenn be­reits bei Leis­tungs­be­zug ge­plant war, die An­lage aus­schließlich für un­ent­gelt­li­che Ent­nah­men zu nut­zen. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Vor­in­stanz ist im Streit­fall der Vor­steu­er­ab­zug we­gen der Mit­nut­zung für un­ent­gelt­li­che Wärme­lie­fe­run­gen nicht ein­ge­schränkt. Statt­des­sen hat das FG Nie­der­sach­sen, an den der Streit­fall als Vor­in­stanz zurück­ver­wie­sen wurde, über die Be­mes­sung der Ent­nahme zu ent­schei­den.

Hin­weis: Ob­gleich die Ent­schei­dung im Hin­blick auf die Be­mes­sung der un­ent­gelt­li­chen Wert­ab­gabe an das FG zurück­ver­wie­sen wurde, enthält die Ent­schei­dung ergänzende Ausführun­gen zur Be­mes­sungs­grund­lage. Da­nach seien Grund­lage für die Be­mes­sung der Um­satz­steuer auf die un­ent­gelt­li­che Wert­ab­gabe die Selbst­kos­ten für die Er­rich­tung und den Be­trieb der Bio­gas­an­lage. Für die Auf­tei­lung der Selbst­kos­ten, die so­wohl für die ent­gelt­li­che Strom­lie­fe­rung als auch die un­ent­gelt­li­che Ab­gabe von Wärme an­ge­fal­len sind, könnte laut BFH der Rechts­ge­danke des § 15 Abs. 4 UStG her­an­zu­zie­hen sein, so dass eine sach­ge­rechte Schätzung an­hand fik­ti­ver Lie­fe­rent­gelte in Be­tracht käme.