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Vermögen aus liechtensteinischer Stiftung kann bei Scheingründung in den Nachlass fallen

FG Düsseldorf 25.1.2017, 4 K 2319/15 Erb

Vermögen, das ein Erblasser in eine Stiftung liechtensteinischen Rechts einbringt, fällt bei dessen Tod dann in dessen Nachlass, wenn es sich bei der Stiftungsgründung um ein Scheingeschäft handelt. Ein solches Scheingeschäft kann angenommen werden, wenn der Erblasser sich umfassende Widerrufs- und Änderungsbefugnisse vorbehalten hat und deshalb nicht von einer wirksam errichteten Stiftung ausgegangen werden kann.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist die Ehe­frau des Erb­las­sers A. Beide hat­ten sich bereits im Jahr 1989 mit nota­ri­ell beur­kun­de­tem Tes­ta­ment gegen­sei­tig zu Erben des Erst­vers­ter­ben­den von ihnen ein­ge­setzt. Der A. ver­fügte auf Grund sei­ner Tätig­keit als Vor­stand einer Kapi­tal­ge­sell­schaft über Kapi­tal­ver­mö­gen, das er gegen­über dem für seine Ver­an­la­gung zur Ein­kom­men­steuer zustän­di­gen Finanz­amt aller­dings nicht ange­ge­ben hatte. Statt­des­sen brachte er es in eine mit Urkunde aus dem Jahr 1984 nach den Bestim­mun­gen des Liech­ten­stei­ni­schen Per­so­nen- und Gesell­schafts­rechts gegrün­dete Stif­tung mit Sitz in Liech­ten­stein ein.

Der A. sch­loss 2001 mit der C., einer Gesell­schaft mit Sitz in Liech­ten­stein, hin­sicht­lich der Stif­tung einen Man­dats­ver­trag ab. Danach verpf­lich­tete sich die C., das Man­dat aus­sch­ließ­lich nach den Instruk­tio­nen des Erb­las­sers aus­zu­ü­ben. Sie sollte ohne Instruk­tio­nen weder ermäch­tigt noch berech­tigt sein, selb­stän­dig zu han­deln. Außer­dem verpf­lich­tete sich die C auf Ver­lan­gen des Erb­las­sers oder einer von ihm ermäch­tig­ten Per­son ihr Man­dat jeder­zeit nie­der­zu­le­gen. Zweck der Stif­tung sollte die wirt­schaft­li­che Unter­stüt­zung von gemein­nüt­zi­gen Orga­ni­sa­tio­nen, ins­be­son­dere Tier­schutz­or­ga­ni­sa­tio­nen und bestimmte Epi­lep­sie­zen­t­ren in Europa sein.

Der Erblas­ser ver­starb 2003. Die Klä­ge­rin gab in ihrer beim Finanz­amt abge­ge­be­nen Erb­schaft­steue­r­er­klär­ung das in die Stif­tung ein­ge­brachte Kapi­tal­ver­mö­gen nicht an. Statt­des­sen gab sie nur ein Bank­gut­ha­ben von 4.668 € an. Die Klä­ge­rin erstat­tete im Juli 2013 eine Selb­st­an­zeige, mit der sie ins­be­son­dere das in die Stif­tung ein­ge­brachte Kapi­tal­ver­mö­gen des Erb­las­sers nach­er­klärte. Das Finanz­amt setzte dar­auf­hin rund 1,8 Mio. € Erb­schaft­steuer fest. Dabei setzte es das in die Stif­tung ein­ge­brachte Kapi­tal­ver­mö­gen des Erb­las­sers mit über 15 Mio. € an. Zur Begrün­dung führte es aus: Dem Erblas­ser sei es nach dem Man­dats­ver­trag mög­lich gewe­sen, wei­ter­hin über das Ver­mö­gen der Stif­tung und deren Erträge wie über eige­nes Ver­mö­gen zu ver­fü­gen. Des­halb sei eine recht­li­che Selb­stän­dig­keit der Stif­tung zu vern­ei­nen und das Ver­mö­gen dem Nach­lass zuzu­rech­nen. Die Stif­tung sei nicht wirk­sam errich­tet wor­den, weil das Ver­mö­gen ihr nicht end­gül­tig und unwi­der­ruf­lich zuge­führt wor­den sei.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Aller­dings wurde die Revi­sion zuge­las­sen.

Die Gründe:
Der Erb­schaft­steu­er­be­scheid ist recht­mä­ßig. Nach Über­zeu­gung des Senats war das vom Erblas­ser in die Stif­tung ein­ge­brachte Kapi­tal­ver­mö­gen, das an sei­nem Todes­tag einen Wert von über 15 Mio. € hatte, voll­stän­dig auf die Klä­ge­rin als Allein­er­bin des Erb­las­sers über­ge­gan­gen.

Nach Art. 534 Abs. 1 des liech­ten­stei­ni­schen Per­so­nen- und Gesell­schafts­rechts ist eine Anstalt ein recht­lich ver­selb­stän­dig­tes Unter­neh­men, dem eigene Rechts­per­sön­lich­keit und Rechts­fähig­keit zukommt. Das hat zur Folge, dass Ver­mö­gens­ge­gen­stände, die der Erblas­ser in eine Stif­tung liech­ten­stei­ni­schen Rechts ein­ge­bracht hat, grund­sätz­lich nicht in den Nach­lass fal­len (BGH-Beschl. v. 3.12.2014, Az.: IV ZB 9/14). Nur aus­nahms­weise kann die Rechts­sub­jek­ti­vi­tät der Stif­tung nach dem liech­ten­stei­ni­schen Recht außer Acht gelas­sen wer­den. So kann Ver­mö­gen, das ein Erblas­ser in eine nach dem Recht des Fürs­ten­tums Liech­ten­stein errich­tete Stif­tung ein­ge­bracht hat, bei des­sen Tod noch in des­sen Nach­lass fal­len, wenn es sich um ein Schein­ge­schäft han­delt.

Ein sol­ches Schein­ge­schäft kann ange­nom­men wer­den, wenn der Erblas­ser sich umfas­sende Wider­rufs- und Ände­rungs­be­fug­nisse vor­be­hal­ten hat und des­halb nicht von einer wirk­sam errich­te­ten Stif­tung aus­ge­gan­gen wer­den kann. Und diese Vor­aus­set­zun­gen lagen im vor­lie­gen­den Fall vor. Danach sollte allei­ni­ger Erst­be­güns­tig­ter der Stif­tung Zeit sei­nes Lebens der Erblas­ser sein. Nach dem von ihm mit der C. abge­sch­los­se­nen Man­dats­ver­trag war diese verpf­lich­tet, das Man­dat aus­sch­ließ­lich nach den Instruk­tio­nen des Erb­las­sers aus­zu­ü­ben. Fer­ner verpf­lich­tete sich die C auf Ver­lan­gen des Erb­las­sers oder einer von ihm ermäch­tig­ten Per­son ihr Man­dat jeder­zeit nie­der­zu­le­gen.

Unbe­scha­det des­sen kann es auch der Vor­be­halt des ordre pub­lic gem. Art. 6 des Ein­füh­rungs­ge­set­zes zum BGB gebie­ten, der juris­ti­schen Exis­tenz einer Stif­tung die Aner­ken­nung zu ver­sa­gen. Die Rechts­form der juris­ti­schen Per­son kann hier­nach aus­nahms­weise dann unbe­rück­sich­tigt gelas­sen wer­den, wenn der Hauptz­weck der Errich­tung der Stif­tung die Bege­hung einer Steu­er­hin­ter­zie­hung war. Und auch hier­von konnte im vor­lie­gen­den Fall aus­ge­gan­gen wer­den. Denn die Stif­tung war offen­sicht­lich zu miss­bräuch­li­chen Zwe­cken gegrün­det wor­den.

Der Zweck der Grün­dung bestand erkenn­bar darin, Steu­ern zu hin­ter­zie­hen. Dies folgte schon dar­aus, dass dem Erblas­ser aus­weis­lich der von der Klä­ge­rin erstat­te­ten Selb­st­an­zeige aus der Stif­tung umfang­rei­che Erträge zuge­f­los­sen waren, die er in den von ihm abge­ge­be­nen Steue­r­er­klär­un­gen nicht ange­ge­ben hatte. Noch in der von der Klä­ge­rin abge­ge­be­nen Erb­schaf­steue­r­er­klär­ung wurde das Kapi­tal­ver­mö­gen des Erb­las­sers ledig­lich mit einem Bank­gut­ha­ben von 4.668 € ange­ge­ben. Ob die Klä­ge­rin auf Grund von Ver­fü­g­ungs­be­schrän­kun­gen nach dem Erb­fall gehin­dert war, über das in die Stif­tung ein­ge­brachte Ver­mö­gen zu ver­fü­gen, war nach §§ 9 Abs. 1 Nr. 1, 11, 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 9 Abs. 3 BewG uner­heb­lich.

Die Revi­sion wurde im Hin­blick auf das beim BFH noch anhän­gige Revi­si­ons­ver­fah­ren Az.: II R 9/15 zuge­las­sen.

Link­hin­weis:

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