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Vermögen aus liechtensteinischer Stiftung kann bei Scheingründung in den Nachlass fallen

FG Düsseldorf 25.1.2017, 4 K 2319/15 Erb

Vermögen, das ein Erb­las­ser in eine Stif­tung liech­ten­stei­ni­schen Rechts ein­bringt, fällt bei des­sen Tod dann in des­sen Nach­lass, wenn es sich bei der Stif­tungsgründung um ein Schein­ge­schäft han­delt. Ein sol­ches Schein­ge­schäft kann an­ge­nom­men wer­den, wenn der Erb­las­ser sich um­fas­sende Wi­der­rufs- und Ände­rungs­be­fug­nisse vor­be­hal­ten hat und des­halb nicht von ei­ner wirk­sam er­rich­te­ten Stif­tung aus­ge­gan­gen wer­den kann.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist die Ehe­frau des Erb­las­sers A. Beide hat­ten sich be­reits im Jahr 1989 mit no­ta­ri­ell be­ur­kun­de­tem Tes­ta­ment ge­gen­sei­tig zu Er­ben des Erst­ver­ster­ben­den von ih­nen ein­ge­setzt. Der A. verfügte auf Grund sei­ner Tätig­keit als Vor­stand ei­ner Ka­pi­tal­ge­sell­schaft über Ka­pi­tal­vermögen, das er ge­genüber dem für seine Ver­an­la­gung zur Ein­kom­men­steuer zuständi­gen Fi­nanz­amt al­ler­dings nicht an­ge­ge­ben hatte. Statt­des­sen brachte er es in eine mit Ur­kunde aus dem Jahr 1984 nach den Be­stim­mun­gen des Liech­ten­stei­ni­schen Per­so­nen- und Ge­sell­schafts­rechts gegründete Stif­tung mit Sitz in Liech­ten­stein ein.

Der A. schloss 2001 mit der C., ei­ner Ge­sell­schaft mit Sitz in Liech­ten­stein, hin­sicht­lich der Stif­tung einen Man­dats­ver­trag ab. Da­nach ver­pflich­tete sich die C., das Man­dat aus­schließlich nach den In­struk­tio­nen des Erb­las­sers auszuüben. Sie sollte ohne In­struk­tio­nen we­der ermäch­tigt noch be­rech­tigt sein, selbständig zu han­deln. Außer­dem ver­pflich­tete sich die C auf Ver­lan­gen des Erb­las­sers oder ei­ner von ihm ermäch­tig­ten Per­son ihr Man­dat je­der­zeit nie­der­zu­le­gen. Zweck der Stif­tung sollte die wirt­schaft­li­che Un­terstützung von ge­meinnützi­gen Or­ga­ni­sa­tio­nen, ins­be­son­dere Tier­schutz­or­ga­ni­sa­tio­nen und be­stimmte Epi­lep­sie­zen­tren in Eu­ropa sein.

Der Erb­las­ser ver­st­arb 2003. Die Kläge­rin gab in ih­rer beim Fi­nanz­amt ab­ge­ge­be­nen Erb­schaft­steu­er­erklärung das in die Stif­tung ein­ge­brachte Ka­pi­tal­vermögen nicht an. Statt­des­sen gab sie nur ein Bank­gut­ha­ben von 4.668 € an. Die Kläge­rin er­stat­tete im Juli 2013 eine Selbst­an­zeige, mit der sie ins­be­son­dere das in die Stif­tung ein­ge­brachte Ka­pi­tal­vermögen des Erb­las­sers nach­erklärte. Das Fi­nanz­amt setzte dar­auf­hin rund 1,8 Mio. € Erb­schaft­steuer fest. Da­bei setzte es das in die Stif­tung ein­ge­brachte Ka­pi­tal­vermögen des Erb­las­sers mit über 15 Mio. € an. Zur Begründung führte es aus: Dem Erb­las­ser sei es nach dem Man­dats­ver­trag möglich ge­we­sen, wei­ter­hin über das Vermögen der Stif­tung und de­ren Erträge wie über ei­ge­nes Vermögen zu verfügen. Des­halb sei eine recht­li­che Selbständig­keit der Stif­tung zu ver­nei­nen und das Vermögen dem Nach­lass zu­zu­rech­nen. Die Stif­tung sei nicht wirk­sam er­rich­tet wor­den, weil das Vermögen ihr nicht endgültig und un­wi­der­ruf­lich zu­geführt wor­den sei.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Al­ler­dings wurde die Re­vi­sion zu­ge­las­sen.

Die Gründe:
Der Erb­schaft­steu­er­be­scheid ist rechtmäßig. Nach Über­zeu­gung des Se­nats war das vom Erb­las­ser in die Stif­tung ein­ge­brachte Ka­pi­tal­vermögen, das an sei­nem To­des­tag einen Wert von über 15 Mio. € hatte, vollständig auf die Kläge­rin als Al­lein­er­bin des Erb­las­sers über­ge­gan­gen.

Nach Art. 534 Abs. 1 des liech­ten­stei­ni­schen Per­so­nen- und Ge­sell­schafts­rechts ist eine An­stalt ein recht­lich ver­selbständig­tes Un­ter­neh­men, dem ei­gene Rechts­persönlich­keit und Rechtsfähig­keit zu­kommt. Das hat zur Folge, dass Vermögens­ge­genstände, die der Erb­las­ser in eine Stif­tung liech­ten­stei­ni­schen Rechts ein­ge­bracht hat, grundsätz­lich nicht in den Nach­lass fal­len (BGH-Be­schl. v. 3.12.2014, Az.: IV ZB 9/14). Nur aus­nahms­weise kann die Rechts­sub­jek­ti­vität der Stif­tung nach dem liech­ten­stei­ni­schen Recht außer Acht ge­las­sen wer­den. So kann Vermögen, das ein Erb­las­ser in eine nach dem Recht des Fürs­ten­tums Liech­ten­stein er­rich­tete Stif­tung ein­ge­bracht hat, bei des­sen Tod noch in des­sen Nach­lass fal­len, wenn es sich um ein Schein­ge­schäft han­delt.

Ein sol­ches Schein­ge­schäft kann an­ge­nom­men wer­den, wenn der Erb­las­ser sich um­fas­sende Wi­der­rufs- und Ände­rungs­be­fug­nisse vor­be­hal­ten hat und des­halb nicht von ei­ner wirk­sam er­rich­te­ten Stif­tung aus­ge­gan­gen wer­den kann. Und diese Vor­aus­set­zun­gen la­gen im vor­lie­gen­den Fall vor. Da­nach sollte al­lei­ni­ger Erst­begüns­tig­ter der Stif­tung Zeit sei­nes Le­bens der Erb­las­ser sein. Nach dem von ihm mit der C. ab­ge­schlos­se­nen Man­dats­ver­trag war diese ver­pflich­tet, das Man­dat aus­schließlich nach den In­struk­tio­nen des Erb­las­sers auszuüben. Fer­ner ver­pflich­tete sich die C auf Ver­lan­gen des Erb­las­sers oder ei­ner von ihm ermäch­tig­ten Per­son ihr Man­dat je­der­zeit nie­der­zu­le­gen.

Un­be­scha­det des­sen kann es auch der Vor­be­halt des or­dre pu­blic gem. Art. 6 des Einführungs­ge­set­zes zum BGB ge­bie­ten, der ju­ris­ti­schen Exis­tenz ei­ner Stif­tung die An­er­ken­nung zu ver­sa­gen. Die Rechts­form der ju­ris­ti­schen Per­son kann hier­nach aus­nahms­weise dann un­berück­sich­tigt ge­las­sen wer­den, wenn der Haupt­zweck der Er­rich­tung der Stif­tung die Be­ge­hung ei­ner Steu­er­hin­ter­zie­hung war. Und auch hier­von konnte im vor­lie­gen­den Fall aus­ge­gan­gen wer­den. Denn die Stif­tung war of­fen­sicht­lich zu missbräuch­li­chen Zwecken gegründet wor­den.

Der Zweck der Gründung be­stand er­kenn­bar darin, Steu­ern zu hin­ter­zie­hen. Dies folgte schon dar­aus, dass dem Erb­las­ser aus­weis­lich der von der Kläge­rin er­stat­te­ten Selbst­an­zeige aus der Stif­tung um­fang­rei­che Erträge zu­ge­flos­sen wa­ren, die er in den von ihm ab­ge­ge­be­nen Steu­er­erklärun­gen nicht an­ge­ge­ben hatte. Noch in der von der Kläge­rin ab­ge­ge­be­nen Erb­schaf­steu­er­erklärung wurde das Ka­pi­tal­vermögen des Erb­las­sers le­dig­lich mit einem Bank­gut­ha­ben von 4.668 € an­ge­ge­ben. Ob die Kläge­rin auf Grund von Verfügungs­be­schränkun­gen nach dem Erb­fall ge­hin­dert war, über das in die Stif­tung ein­ge­brachte Vermögen zu verfügen, war nach §§ 9 Abs. 1 Nr. 1, 11, 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 9 Abs. 3 BewG un­er­heb­lich.

Die Re­vi­sion wurde im Hin­blick auf das beim BFH noch anhängige Re­vi­si­ons­ver­fah­ren Az.: II R 9/15 zu­ge­las­sen.

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