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Besteuerung von Liquidationszahlungen nach Auflösung einer Stiftung

BFH 28.2.2018, VIII R 30/15

§ 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. er­fasst nicht un­ter­schieds­los alle wie­der­keh­ren­den oder ein­ma­li­gen Zah­lun­gen ei­ner Stif­tung, die von den be­schluss­fas­sen­den Stif­tungs­gre­mien aus den Erträgen der Stif­tung an den Stif­ter, seine An­gehöri­gen oder de­ren Abkömm­linge während des Be­ste­hens der Stif­tung oder anläss­lich ih­rer Auflösung aus­ge­kehrt wer­den (ent­ge­gen BMF). Die Aus­zah­lung des Li­qui­da­ti­ons­end­vermögens an den aus­schließlich An­fall­be­rech­tig­ten ist nicht - wie von § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. vor­aus­ge­setzt - mit Ge­winn­aus­schüttun­gen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirt­schaft­lich ver­gleich­bar.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist Toch­ter und Er­bin des ver­stor­be­nen X. Die­ser hatte die X-Stif­tung, die zu­letzt nicht i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körper­schaft­steuer be­freit war, gegründet. Nach sei­nem Tod war der Zweck der Stif­tung dar­auf ge­rich­tet, ihr Vermögen zu ver­wal­ten und das Stimm­recht bei der Y-GmbH auszuüben. Vor­stand der Stif­tung war zunächst der Stif­ter selbst. Nach des­sen Tod sollte die Stif­tung durch den Stif­tungs­vor­stand, zu des­sen Be­stim­mung die Stif­tungs­sat­zung um­fang­rei­che Re­ge­lun­gen ent­hielt, ver­tre­ten wer­den. Im Fall der Be­en­di­gung der Stif­tung sollte das Stif­tungs­vermögen an den Stif­ter fal­len, nach des­sen Tod war das Vermögen an des­sen Er­ben zu ver­tei­len.

Der Stif­tungs­vor­stand, dem die Kläge­rin zu kei­nem Zeit­punkt an­gehörte, be­schloss auf Vor­schlag der Kläge­rin im Jahr 2004 die Auflösung der Stif­tung. Das Li­qui­da­ti­ons­end­vermögen wurde 2005 an die Kläge­rin aus­ge­kehrt. Das Fi­nanz­amt setzte für den Er­werb aus der Zu­wen­dung der Stif­tung ge­genüber der Kläge­rin erklärungs­gemäß Schen­kung­steuer fest. Darüber hin­aus änderte es im Ok­to­ber 2009 die un­ter dem Vor­be­halt der Nachprüfung ste­hende Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung für das Streit­jahr 2005, wo­bei es die Einkünfte der Kläge­rin aus Ka­pi­tal­vermögen erhöhte und die Ein­kom­men­steuer ent­spre­chend höher fest­setzte. Zu­dem er­ging ge­genüber der Stif­tung ein un­ter dem Vor­be­halt der Nachprüfung ste­hen­der Be­scheid über Ka­pi­tal­er­trag­steuer nebst So­li­da­ritätszu­schlag für 2005.

Mit ih­rem ge­gen den Ein­kom­men­steuerände­rungs­be­scheid 2005 ge­rich­te­ten Ein­spruch legte die Kläge­rin eine Steu­er­be­schei­ni­gung der Stif­tung aus No­vem­ber 2009 für die dem Hal­beinkünf­te­ver­fah­ren un­ter­lie­gen­den Bezüge vor. Dar­auf­hin rech­nete das Fi­nanz­amt die fest­ge­setzte Ka­pi­tal­er­trag­steuer und den So­li­da­ritätszu­schlag an. Im Übri­gen wies es den Ein­spruch der Kläge­rin zurück. Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage statt. Die Re­vi­sion des Fi­nanz­am­tes blieb vor dem BFH er­folg­los.

Gründe:
Das FG hat zu­tref­fend er­kannt, dass die Kläge­rin im Zu­sam­men­hang mit der Li­qui­da­tion der Stif­tung we­der Einkünfte i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG noch des § 22 EStG be­zo­gen hatte.

Un­abhängig von der Frage, ob die Stel­lung des Leis­tungs­empfängers wirt­schaft­lich der­je­ni­gen ei­nes An­teils­eig­ners ent­spricht, fehlt es be­reits dem Grunde nach an ei­ner wirt­schaft­li­chen Ver­gleich­bar­keit mit Ge­winn­aus­schüttun­gen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, wenn - wie hier - nach der Auflösung ei­ner Stif­tung das Li­qui­da­ti­ons­end­vermögen an den aus­schließlich An­fall­be­rech­tig­ten ge­zahlt wird. Denn der Ge­setz­ge­ber hat in dem Be­wusst­sein, dass auch in Li­qui­da­ti­ons­zah­lun­gen the­sau­ri­erte Erträge ent­hal­ten sein können, nicht auf § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG Be­zug ge­nom­men. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG ver­weist viel­mehr aus­schließlich auf § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, der Be­tei­li­gungs­erträge, die von ei­ner be­ste­hen­den Körper­schaft gewährt wer­den, er­fasst. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG führt dem­nach die in § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ge­re­gelte Ver­tei­lung des im Rah­men des Stif­tungs­zwe­ckes er­wirt­schaf­te­ten Über­schus­ses an "hin­ter ei­ner Stif­tung ste­hende Per­so­nen" zu Einkünf­ten aus Ka­pi­tal­vermögen.

Auf § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG, der die auf­grund der Li­qui­da­tion er­fol­gende Ver­tei­lung des Stif­tungs­vermögens re­gelt, ver­weist § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG hin­ge­gen nicht. Han­dels- und steu­er­recht­lich sind jene Zah­lun­gen auf­grund ei­ner Her­ab­set­zung von Grund- oder Stamm­ka­pi­tal oder ei­ner Li­qui­da­tion dem Grunde nach als Ka­pi­talrück­gewähr und nicht als Ka­pi­tal­er­trag zu qua­li­fi­zie­ren. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG er­fasst dem­nach Bezüge, die nicht zu den Ein­nah­men i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören. So­mit ist die Aus­zah­lung des Li­qui­da­ti­ons­end­vermögens an den aus­schließlich An­fall­be­rech­tig­ten keine Leis­tung, die Ge­winn­aus­schüttun­gen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirt­schaft­lich ver­gleich­bar ist. Sie ist viel­mehr von die­sen zu un­ter­schei­den, was sich auch daran zeigt, dass das, was der An­fall­be­rech­tigte bei Auf­he­bung ei­ner Stif­tung er­wirbt, gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG als Schen­kung un­ter Le­ben­den gilt.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des BMF (BMF-Schrei­ben vom 27.6.2006 - IV B 7 - S 2252  4/06) er­fasst § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG nicht un­ter­schieds­los alle wie­der­keh­ren­den oder ein­ma­li­gen Leis­tun­gen ei­ner Stif­tung, die von den be­schluss­fas­sen­den Stif­tungs­gre­mien aus den Erträgen der Stif­tung an den Stif­ter, seine An­gehöri­gen oder de­ren Abkömm­linge während des Be­ste­hens der Stif­tung oder anläss­lich ih­rer Auflösung aus­ge­kehrt wer­den. Im vor­lie­gen­den Fall wur­den die in Rede ste­hen­den Zah­lun­gen auch nicht von § 22 Nr. 1 S. 1 u. 2a EStG er­fasst. Für die An­wen­dung von § 22 Nr. 1 S. 1 1. Hs. EStG fehlte es be­reits an wie­der­keh­ren­den Bezügen, denn die Aus­keh­rung des Li­qui­da­ti­ons­end­vermögens war eine ein­ma­lige Zah­lung. Auch lag keine sons­tige Leis­tung i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG vor, da die Zah­lung nicht durch eine Leis­tung der Steu­er­pflich­ti­gen, der Er­bin des Stif­ters, aus­gelöst wor­den. Auslöser war viel­mehr die Auflösung der Stif­tung. Für die­sen Fall stand der Steu­er­pflich­ti­gen als An­fall­be­rech­tig­ter ein An­spruch auf Aus­zah­lung des Li­qui­da­ti­ons­end­vermögens zu.

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