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Besteuerung von Liquidationszahlungen nach Auflösung einer Stiftung

BFH 28.2.2018, VIII R 30/15

§ 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. erfasst nicht unterschiedslos alle wiederkehrenden oder einmaligen Zahlungen einer Stiftung, die von den beschlussfassenden Stiftungsgremien aus den Erträgen der Stiftung an den Stifter, seine Angehörigen oder deren Abkömmlinge während des Bestehens der Stiftung oder anlässlich ihrer Auflösung ausgekehrt werden (entgegen BMF). Die Auszahlung des Liquidationsendvermögens an den ausschließlich Anfallberechtigten ist nicht - wie von § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. vorausgesetzt - mit Gewinnausschüttungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich vergleichbar.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist Toch­ter und Erbin des ver­s­tor­be­nen X. Die­ser hatte die X-Stif­tung, die zuletzt nicht i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Kör­per­schaft­steuer bef­reit war, gegrün­det. Nach sei­nem Tod war der Zweck der Stif­tung dar­auf gerich­tet, ihr Ver­mö­gen zu ver­wal­ten und das Stimm­recht bei der Y-GmbH aus­zu­ü­ben. Vor­stand der Stif­tung war zunächst der Stif­ter selbst. Nach des­sen Tod sollte die Stif­tung durch den Stif­tungs­vor­stand, zu des­sen Bestim­mung die Stif­tungs­sat­zung umfang­rei­che Rege­lun­gen ent­hielt, ver­t­re­ten wer­den. Im Fall der Been­di­gung der Stif­tung sollte das Stif­tungs­ver­mö­gen an den Stif­ter fal­len, nach des­sen Tod war das Ver­mö­gen an des­sen Erben zu ver­tei­len.

Der Stif­tungs­vor­stand, dem die Klä­ge­rin zu kei­nem Zeit­punkt ange­hörte, besch­loss auf Vor­schlag der Klä­ge­rin im Jahr 2004 die Auflö­sung der Stif­tung. Das Liqui­da­ti­on­s­end­ver­mö­gen wurde 2005 an die Klä­ge­rin aus­ge­kehrt. Das Finanz­amt setzte für den Erwerb aus der Zuwen­dung der Stif­tung gegen­über der Klä­ge­rin erklär­ungs­ge­mäß Schen­kung­steuer fest. Dar­über hin­aus änderte es im Oktober 2009 die unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ste­hende Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung für das Streit­jahr 2005, wobei es die Ein­künfte der Klä­ge­rin aus Kapi­tal­ver­mö­gen erhöhte und die Ein­kom­men­steuer ent­sp­re­chend höher fest­setzte. Zudem erging gegen­über der Stif­tung ein unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ste­hen­der Bescheid über Kapi­ta­l­er­trag­steuer nebst Soli­da­ri­täts­zu­schlag für 2005.

Mit ihrem gegen den Ein­kom­men­steue­rän­de­rungs­be­scheid 2005 gerich­te­ten Ein­spruch legte die Klä­ge­rin eine Steu­er­be­schei­ni­gung der Stif­tung aus Novem­ber 2009 für die dem Hal­bein­künf­te­ver­fah­ren unter­lie­gen­den Bezüge vor. Dar­auf­hin rech­nete das Finanz­amt die fest­ge­setzte Kapi­ta­l­er­trag­steuer und den Soli­da­ri­täts­zu­schlag an. Im Übri­gen wies es den Ein­spruch der Klä­ge­rin zurück. Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Die Revi­sion des Finanzam­tes blieb vor dem BFH erfolg­los.

Gründe:
Das FG hat zutref­fend erkannt, dass die Klä­ge­rin im Zusam­men­hang mit der Liqui­da­tion der Stif­tung weder Ein­künfte i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG noch des § 22 EStG bezo­gen hatte.

Unab­hän­gig von der Frage, ob die Stel­lung des Leis­tungs­emp­fän­gers wirt­schaft­lich der­je­ni­gen eines Anteils­eig­ners ent­spricht, fehlt es bereits dem Grunde nach an einer wirt­schaft­li­chen Ver­g­leich­bar­keit mit Gewinn­aus­schüt­tun­gen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, wenn - wie hier - nach der Auflö­sung einer Stif­tung das Liqui­da­ti­on­s­end­ver­mö­gen an den aus­sch­ließ­lich Anfall­be­rech­tig­ten gezahlt wird. Denn der Gesetz­ge­ber hat in dem Bewusst­sein, dass auch in Liqui­da­ti­ons­zah­lun­gen the­sau­ri­erte Erträge ent­hal­ten sein kön­nen, nicht auf § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG Bezug genom­men. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG ver­weist viel­mehr aus­sch­ließ­lich auf § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, der Betei­li­gung­s­er­träge, die von einer beste­hen­den Kör­per­schaft gewährt wer­den, erfasst. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG führt dem­nach die in § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gere­gelte Ver­tei­lung des im Rah­men des Stif­tungs­zwe­ckes erwirt­schaf­te­ten Über­schus­ses an "hin­ter einer Stif­tung ste­hende Per­so­nen" zu Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen.

Auf § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG, der die auf­grund der Liqui­da­tion erfol­gende Ver­tei­lung des Stif­tungs­ver­mö­gens regelt, ver­weist § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG hin­ge­gen nicht. Han­dels- und steu­er­recht­lich sind jene Zah­lun­gen auf­grund einer Her­ab­set­zung von Grund- oder Stamm­ka­pi­tal oder einer Liqui­da­tion dem Grunde nach als Kapi­tal­rück­ge­währ und nicht als Kapi­ta­l­er­trag zu qua­li­fi­zie­ren. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG erfasst dem­nach Bezüge, die nicht zu den Ein­nah­men i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehö­ren. Somit ist die Aus­zah­lung des Liqui­da­ti­on­s­end­ver­mö­gens an den aus­sch­ließ­lich Anfall­be­rech­tig­ten keine Leis­tung, die Gewinn­aus­schüt­tun­gen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirt­schaft­lich ver­g­leich­bar ist. Sie ist viel­mehr von die­sen zu unter­schei­den, was sich auch daran zeigt, dass das, was der Anfall­be­rech­tigte bei Auf­he­bung einer Stif­tung erwirbt, gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG als Schen­kung unter Leben­den gilt.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des BMF (BMF-Sch­rei­ben vom 27.6.2006 - IV B 7 - S 2252  4/06) erfasst § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG nicht unter­schieds­los alle wie­der­keh­ren­den oder ein­ma­li­gen Leis­tun­gen einer Stif­tung, die von den beschluss­fas­sen­den Stif­tungs­g­re­mien aus den Erträ­gen der Stif­tung an den Stif­ter, seine Ange­hö­ri­gen oder deren Abkömm­linge wäh­rend des Beste­hens der Stif­tung oder anläss­lich ihrer Auflö­sung aus­ge­kehrt wer­den. Im vor­lie­gen­den Fall wur­den die in Rede ste­hen­den Zah­lun­gen auch nicht von § 22 Nr. 1 S. 1 u. 2a EStG erfasst. Für die Anwen­dung von § 22 Nr. 1 S. 1 1. Hs. EStG fehlte es bereits an wie­der­keh­ren­den Bezü­gen, denn die Aus­keh­rung des Liqui­da­ti­on­s­end­ver­mö­gens war eine ein­ma­lige Zah­lung. Auch lag keine sons­tige Leis­tung i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG vor, da die Zah­lung nicht durch eine Leis­tung der Steu­erpf­lich­ti­gen, der Erbin des Stif­ters, aus­ge­löst wor­den. Aus­lö­ser war viel­mehr die Auflö­sung der Stif­tung. Für die­sen Fall stand der Steu­erpf­lich­ti­gen als Anfall­be­rech­tig­ter ein Anspruch auf Aus­zah­lung des Liqui­da­ti­on­s­end­ver­mö­gens zu.

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