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Vermögen einer unselbständigen Stiftung liechtensteinischen Rechts als Nachlassvermögen des Stifters

BFH v. 5.12.2018 - II R 9/15

Das einer unselbständigen Stiftung liechtensteinischen Rechts übertragene, jedoch weiter dem Stifter zuzurechnende Vermögen gehört beim Tode des Stifters zum Erbanfall, wenn die Herrschaftsbefugnisse des Stifters vererblich sind.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger ist auf­grund nota­ri­el­len Tes­ta­ments von Februar 2005 Allei­n­erbe der 1906 gebo­re­nen und im Juli 2009 ver­s­tor­be­nen Erb­las­se­rin (E). E hatte als Stif­te­rin im Jahr 1999 Ver­mö­gen auf eine neu gegrün­dete Stif­tung über­tra­gen. Die Stif­tung war mit Sta­tut von Februar 1999, geän­dert im Juni 2009, als unbe­fris­tete Stif­tung i.S.d. Art. 552 ff. des liech­ten­stei­ni­schen Per­so­nen- und Gesell­schafts­rechts (PGR) mit Sitz in Vaduz, Liech­ten­stein, errich­tet wor­den. Zweck der Stif­tung war die Aus­rich­tung von Bei­trä­gen zuguns­ten Ange­hö­ri­ger bestimm­ter Fami­lien, nach dem Tod der Erst­be­güns­tig­ten, der E, jedoch aus­sch­ließ­lich die Aus­rich­tung von Bei­trä­gen an Pro­jek­ten des O. Der von der Stif­te­rin bes­tellte Stif­tungs­rat konnte in Bei­sta­tu­ten Begüns­tigte bestim­men, fer­ner ein­stim­mig die Sta­tu­ten ändern und die Stif­tung in eine andere Rechts­form umwan­deln oder auflö­sen. Aus einer spä­te­ren Bestä­ti­gung der Mit­g­lie­der des Stif­tungs­ra­tes ergibt sich, dass der Stif­tungs­rat im Rah­men der Man­dats­aus­übung in vol­lem Umfang an die Anwei­sun­gen der E gebun­den und nicht zu einer selb­stän­di­gen Aus­übung des Man­dats berech­tigt war.

In dem Sta­tut von Juni 2009 war gere­gelt, dass ergän­zend Aus­schüt­tun­gen an natür­li­che und juris­ti­sche Per­so­nen außer­halb des genann­ten Fami­li­en­k­rei­ses vor­ge­nom­men wer­den konn­ten. Die Stif­te­rin konnte im Rah­men des Bei­sta­tuts oder eines Reg­le­ments kon­k­rete und ver­bind­li­che Kri­te­rien für die dem Stif­tungs­rat oblie­gende Ver­wal­tung des Stif­tungs­ver­mö­gens fest­le­gen. Sie konnte die Sta­tu­ten und Bei­sta­tu­ten jeder­zeit abän­dern sowie die Stif­tung jeder­zeit ohne Angabe von Grün­den wider­ru­fen. Mit Bei­sta­tut von Juni 2009 bestimmte der Stif­tungs­rat der Stif­tung die E jeweils zur Erst­be­güns­tig­ten. Nach deren Tode waren Beträge für den Kura­tor sowie für den Tier­schutz vor­ge­se­hen. Begüns­tig­ter des rest­li­chen Ver­mö­gens war der Klä­ger. Das Bei­sta­tut war zu Leb­zei­ten der E wider­ruf­lich und nach deren Tode unwi­der­ruf­lich.

Die aus der Stif­tung von 1999 bis 2008 erziel­ten Erträge hatte die Erb­las­se­rin bei der Ein­kom­men­steuer nicht erklärt. Dies holte der Klä­ger nach ihrem Tode im August 2009 nach. Zudem gab er im Januar 2010 eine Erb­schaft­steue­r­er­klär­ung ab. Er wies darin auf das Stif­tungs­ver­mö­gen in Liech­ten­stein hin und ver­t­rat die Auf­fas­sung, es läge eine von der Stif­te­rin beherrschte abhän­gige Stif­tung i.S.d. Urteils des BFH vom 28.6.2007 (II R 21/05) vor, deren Ver­mö­gen der Stif­te­rin zuzu­rech­nen sei. Seine auf den Stif­tungs­sta­tu­ten beru­hende Begüns­ti­gung führe jedoch nicht zu einem steu­erpf­lich­ti­gen Vor­gang gem. § 1 ErbStG. Das Finanz­amt hielt das Ver­mö­gen der Stif­tung - nach Abzug der Beträge für den Kura­tor und den Tier­schutz - für einen Teil des Nach­las­ses und setzte die Erb­schaft­steuer auf die­ser Grund­lage gegen den Klä­ger fest.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Die Revi­sion des Klä­gers hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Das FG hat im Ergeb­nis zu Recht ent­schie­den, dass das dem Klä­ger zuste­hende (rest­li­che) Stif­tungs­ver­mö­gen der Erb­schaft­steuer unter­liegt. Die vom Klä­ger inso­weit erwor­bene For­de­rung der E gegen die Stif­tung auf Aus­keh­rung deren Ver­mö­gens ist Teil sei­nes steu­erpf­lich­ti­gen Erwerbs von Todes wegen.

Der Erb­schaft­steuer unter­liegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 ErbStG der Erwerb von Todes wegen. Als Erwerb von Todes wegen gilt gem. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG u.a. der Erwerb durch Erban­fall nach § 1922 BGB. Der steu­er­recht­li­che Erwerb tritt grund­sätz­lich in der Per­son des­je­ni­gen ein, der auch zivil­recht­lich Erwer­ber ist. Ist der Erblas­ser zur Zeit sei­nes Todes ein Inlän­der, der nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG im Inland einen Wohn­sitz hatte, wird die Steu­erpf­licht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG begrün­det. Bei einem Erban­fall mit Aus­lands­be­rüh­rung ist auf der Grund­lage zivil­recht­li­cher Vor­schrif­ten zu ent­schei­den, wel­ches natio­nale Recht für den Erban­fall maß­ge­bend ist und ob ein im Aus­land befind­li­cher Ver­mö­gens­ge­gen­stand zum Nach­lass­ver­mö­gen gehört, der durch den Erban­fall auf den Erben über­geht. Nach § 1922 i.V.m. § 1942 BGB geht das ver­erb­bare Ver­mö­gen (Erb­schaft) im Wege der Gesamt­rechts­nach­folge als Gan­zes auf den oder die Erben über. Die Uni­ver­sal­suk­zes­sion ist nicht dis­po­ni­bel. Eine wirt­schaft­li­che Betrach­tungs­weise ist inso­weit aus­ge­sch­los­sen.

Das Ver­mö­gen einer intran­s­pa­ren­ten, wirk­sam gegrün­de­ten und recht­lich selb­stän­di­gen Stif­tung ist dem Stif­ter nicht mehr zuzu­rech­nen und kann schon des­halb nach inlän­di­schem Erb­recht - unab­hän­gig von dem aus­län­di­schen Per­so­nal­sta­tut der Stif­tung - nicht mehr der gesetz­li­chen Erb­folge oder einer Ver­fü­gung von Todes wegen unter­lie­gen. Ver­mö­gens­werte, die zum Zeit­punkt des Erb­falls nicht mehr zum Ver­mö­gen des Erb­las­sers gehö­ren, sind kein Nach­lass­ver­mö­gen und der letzt­wil­li­gen Ver­fü­gung des Erb­las­sers entzo­gen. Ist einer Stif­tung vor dem Erb­fall tat­säch­lich und recht­lich wirk­sam Ver­mö­gen zuge­f­los­sen, ist es nur noch der Stif­tung zuzu­ord­nen. Der Tod des Stif­ters ist inso­weit erb­schaft­steu­er­recht­lich nicht von Bedeu­tung.

Sind jedoch - wie hier - nach den getrof­fe­nen Ver­ein­ba­run­gen und Rege­lun­gen dem Stif­ter umfas­sende Herr­schafts­be­fug­nisse über das Ver­mö­gen einer aus­län­di­schen Stif­tung vor­be­hal­ten, so dass die Stif­tung gehin­dert ist, über das ihr über­tra­gene Ver­mö­gen dem Stif­ter gegen­über tat­säch­lich und frei zu ver­fü­gen, ist das Ver­mö­gen wei­ter­hin dem Stif­ter zuzu­rech­nen. Herr­schafts­be­fug­nisse in die­sem Sinne erge­ben sich z.B. durch den Vor­be­halt des Stif­ters in Bezug auf die Ent­schei­dun­gen über die Anlage und Ver­wen­dung des Ver­mö­gens, die Mög­lich­keit, ganz oder teil­weise die Rück­über­tra­gung des Ver­mö­gens zu ver­lan­gen, und die Wei­sungs­un­ter­wor­fen­heit der Stif­tung und ihrer Organe gegen­über dem Stif­ter. Der Stif­ter kann auf­grund sei­ner Befug­nisse über das Ver­mö­gen der Stif­tung wie über ein eige­nes Bank­gut­ha­ben ver­fü­gen. Dies gilt man­gels Ände­run­gen der Ver­ein­ba­run­gen oder ander­wei­ti­ger Zwi­schen­ver­fü­gun­gen bis zum Todes­zeit­punkt.

Vom maß­geb­li­chen Erb­sta­tut ist die kol­li­si­ons­recht­lich geson­dert anzu­knüp­fende Vor­frage zu unter­schei­den, ob ein Recht nach dem Tode des Erb­las­sers noch vor­han­den ist und einen Nach­lass­ge­gen­stand dar­s­tellt. Ob Rechte, die ihren Grund im Stif­tungs­recht haben, dem Grunde nach ver­erb­lich sind, rich­tet sich nach dem Per­so­nal­sta­tut der Stif­tung. Die­ses Per­so­nal­sta­tut ist maß­geb­lich für die Ent­schei­dung, ob das Ver­mö­gen der Stif­tung ver­erb­bar i.S.d. § 1922 BGB ist. Eine Ver­er­bung des Stif­tungs­ver­mö­gens kommt nur in Betracht, wenn die­ses in Durch­b­re­chung des Tren­nung­s­prin­zips zunächst dem Stif­ter auf­grund der ihm zuste­hen­den Herr­schafts­be­fug­nisse zuzu­rech­nen war. Wei­tere Vor­aus­set­zung ist, dass die Herr­schafts­be­fug­nisse des Stif­ters eben­falls ver­erbt wer­den kön­nen und des­halb beim Able­ben des Stif­ters auf des­sen Erben über­ge­hen. Sind die Herr­schafts­be­fug­nisse ver­erb­lich, tritt der Erbe damit auch bzgl. des Stif­tungs­ver­mö­gens in die Rechts­stel­lung des Stif­ters ein. Das Stif­tungs­ver­mö­gen gehört in einem sol­chen Fall grund­sätz­lich zum Nach­lass­ver­mö­gen des Stif­ters i.S.d. § 1922 BGB.

Per­so­nal­sta­tut der Stif­tung war im Streit­fall das Recht des Fürs­ten­tums Liech­ten­stein. Nach liech­ten­stei­ni­schem Recht rich­tet sich nicht nur die Wirk­sam­keit der Grün­dung der Stif­tung, son­dern auch die Ver­erb­lich­keit stif­tungs­recht­li­cher Rechte und Pflich­ten. Das gilt sowohl für eine intran­s­pa­rente, also recht­lich selb­stän­dige Stif­tung mit eige­nem Stif­tungs­ver­mö­gen als auch für eine tran­s­pa­rente Stif­tung, deren Ver­mö­gen wegen Durch­b­re­chung des Tren­nung­s­prin­zips dem Stif­ter zuzu­rech­nen ist. Das FG hat vor­lie­gend zu Recht ent­schie­den, dass der als Allei­n­erbe erwor­bene Anspruch gegen die Stif­tung auf Aus­keh­rung des Stif­tungs­ver­mö­gens zu dem der Erb­schaft­steuer unter­lie­gen­den Erwerb von Todes wegen gehört. Denn beim Able­ben des Stif­ters ist der Klä­ger als Allei­n­erbe nach § 1922 BGB in seine Rechts­po­si­tion ein­ge­t­re­ten. Die bzgl. der Stif­tung beste­hen­den Herr­schafts­be­fug­nisse sind auf den Klä­ger im Wege der Gesamt­rechts­nach­folge über­ge­gan­gen.

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