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Positiver Erwerb aus Vermächtnis und negativer Erwerb aus Erbschaft

FG Münster 18.5.2017, 3 K 961/15 Erb

Das FG Münster hat sich mit der Frage befasst, ob ein Alleinerbe, der zugleich Vermächtnisnehmer ist, einen positiven Erwerb aus dem Vermächtnis mit einem negativen Erwerb aus der Erbschaft saldieren darf.

Der Sach­ver­halt:
Aus­weis­lich eines nota­ri­el­len Tes­ta­ments war der Klä­ger unter I. als Allei­n­erbe des Erb­las­sers ein­ge­setzt. Dar­über hin­aus setzte der Erblas­ser unter II. zuguns­ten meh­re­rer Per­so­nen, dar­un­ter auch zuguns­ten des Klä­gers, Ver­mächt­nisse aus, die die begüns­tig­ten Per­so­nen nach Berück­sich­ti­gung der Ver­mächt­nisse und Aus­ga­ben gem. Zif­fern III, IV und V vom ver­b­lei­ben­den Net­to­nach­lass erhal­ten soll­ten. Auf den Klä­ger sollte ein Anteil von 5,5 % ent­fal­len. Die unter II. ange­ord­ne­ten Ver­mächt­nisse waren "erst fäl­lig nach voll­stän­di­ger Ver­äu­ße­rung des Immo­bi­li­en­be­sit­zes".

Der Klä­ger erhielt das Ver­mächt­nis als Vor­aus­ver­mächt­nis. Dar­über hin­aus hatte der Erblas­ser Tes­ta­ments­voll­st­re­ckung ange­ord­net. Zum Nach­lass gehörte auch Grund­be­sitz, der - wie vom Erblas­ser ange­ord­net - durch den Tes­ta­ments­voll­st­re­cker ver­äu­ßert wurde. Nach der Ver­äu­ße­rung des Grund­be­sit­zes erklärte der Tes­ta­ments­voll­st­re­cker, dass der Erwerb durch Erban­fall nega­tiv war, wäh­rend das Ver­mächt­nis zuguns­ten des Klä­gers aus­fiel.

Das Finanz­amt ging davon aus, dass ein Erwerb durch Erban­fall i.H.v. 0 € und ein Erwerb durch Ver­mächt­nis anzu­set­zen sei. Ein Erwerb durch Erban­fall i.H.v. 0 € ergab sich des­halb, weil der Beklagte den Gesamt­wert der Nach­lass­ge­gen­stände um den auf­grund der Ver­äu­ße­rung des Grund­be­sit­zes erziel­ten Mehr­wert erhöhte. Der Klä­ger macht dem­ge­gen­über gel­tend, dass für die Ermitt­lung des Erwerbs durch Erban­fall der Grund­be­sitz ledig­lich mit den fest­ge­s­tell­ten Grund­be­sitz­wer­ten anzu­set­zen sei. Danach ergebe sich für den Erwerb durch Erban­fall ein nega­ti­ver Wert, der mit dem Wert des Erwerbs durch Ver­mächt­nis zu sal­die­ren sei.

Das FG wies die Klage ab. Die Revi­sion zum BFH wurde zur Fort­bil­dung des Rechts zuge­las­sen.

Die Gründe:
Das Finanz­amt ist zutref­fend davon aus­ge­gan­gen, dass vor­lie­gend zwei eigen­stän­dige Erwerbe ein­ge­t­re­ten sind, wobei der nega­tive Erwerb als Erbe nicht mit dem posi­ti­ven Erwerb als Ver­mächt­nis­be­rech­tig­ter sal­diert wer­den darf, § 14 Abs. 1 S. 5 ErbStG.

Bereits zivil­recht­lich han­delt es sich um zwei eigen­stän­dige Erwerb­stat­be­stände. Gem. § 1922 BGB ist der Klä­ger infolge der Erbein­set­zung Gesamt­rechts­nach­fol­ger des Erb­las­sers gewor­den, des­sen Ver­mö­gen als Gan­zes auf ihn über­ge­gan­gen ist. Als Ver­mächt­nis­neh­mer hat er einen schuld­recht­li­chen Anspruch gegen den Nach­lass auf Aus­keh­rung von Geld in der in II. des Tes­ta­ments bezif­fer­ten Höhe erhal­ten, § 2174 BGB. Grund­sätz­lich fal­len sowohl die Erb­schaft als auch das Ver­mächt­nis mit dem Tod des Erb­las­sers an.

Dabei kann im vor­lie­gen­den Fall dahin­ste­hen, ob das dem Klä­ger zuste­hende Ver­mächt­nis gem. § 2177 BGB auf­schie­bend bedingt oder unter der Bestim­mung eines Anfangs­ter­mins ange­ord­net und des­halb erst mit Ein­tritt der Bedin­gung bzw. des Ter­mins ange­fal­len ist. Denn für Zwe­cke der Erb­schaft­steuer gilt, dass ver­schie­dene Steuer­ent­ste­hungs­zeit­punkte zu selb­stän­di­gen Erwerbs­vor­gän­gen füh­ren, für die grund­sätz­lich jeweils geson­dert Erb­schaft­steuer unter Berück­sich­ti­gung des § 14 ErbStG fest­zu­set­zen ist.

Dem­nach lie­gen hier zwei Erwerbs­vor­gänge vor. Der Klä­ger ist Erbe gewor­den. Maß­geb­lich ist inso­weit gem. § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Todes­tag des Erb­las­sers. Dar­über hin­aus ist der Klä­ger nach dem ein­deu­ti­gen, nicht aus­leg­ba­ren Wort­laut des Tes­ta­ments Ver­mächt­nis­neh­mer gewor­den. Hier­bei han­delt es sich um einen auf­schie­bend betag­ten Erwerb, da die Fäl­lig­keit des Ver­mächt­nis­ses durch ein unge­wis­ses Ereig­nis - näm­lich die voll­stän­dige Ver­äu­ße­rung des Grund­be­sit­zes - hin­aus­ge­scho­ben war.

Inso­fern liegt ein Fall des § 9 Abs. 1 Nr. 1a 1. Halbs. ErbStG vor. Denn der Erwerb an sich - das Ver­mächt­nis - ist von einem unge­wis­sen künf­ti­gen Ereig­nis abhän­gig. § 9 Abs. 1 Nr. 1a 2. Halbs. ErbStG bezieht sich dem­ge­gen­über nur auf ein­zelne, zu einem Erwerb gehö­rige Erwerbs­ge­gen­stände. Diese Kon­s­tel­la­tion liegt hier aller­dings nicht vor.

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