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Steuerberatung

Vermietungseinkünfte: Zuordnung von Darlehenszinsen

BFH v. 4.2.2020 - IX R 1/18

Die anteilige Zuordnung von Darlehen zu den Herstellungskosten eines Gebäudes, das teilweise vermietet und teilweise veräußert werden soll, ist nach denjenigen Kriterien zu beurteilen, die die Rechtsprechung zu anteilig fremdvermieteten und anteilig selbstgenutzten Gebäuden entwickelt hat.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ger hat­ten 2009 ein Grund­stück erwor­ben. In der Zeit vom 20.9.2010 bis 1.6.2011 errich­te­ten sie K auf dem Grund­stück ein Gebäude mit drei Woh­nun­gen. Die Her­stel­lungs­kos­ten für das Gebäude belie­fen sich auf 424.828 €, die Kos­ten für die Außen­an­la­gen auf 7.006 €. Zur Finan­zie­rung des Bau­vor­ha­bens nah­men die Klä­ger Dar­le­hen auf. Sie beg­li­chen sämt­li­che Bau­rech­nun­gen über ein Bau­konto.

Eine Auf­tei­lung der Her­stel­lungs­kos­ten bzw. eine Zurech­nung auf die spä­ter im Eigen­tum der Klä­ger ver­b­lie­be­nen Eigen­tums­woh­nun­gen und die ver­äu­ßerte Eigen­tums­woh­nung nah­men die Klä­ger nicht vor; viel­mehr beg­li­chen sie die Bau­rech­nun­gen jeweils in einem Betrag. Auf das Bau­konto flos­sen aus­weis­lich der im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren vor­ge­leg­ten voll­stän­di­gen Kon­to­un­ter­la­gen sowohl die Dar­le­hens­mit­tel aus dem Kre­dit als auch Eigen­mit­tel sowie die Raten der Käu­fe­rin. Im Gegen­zug wur­den sämt­li­che Hand­wer­ker­rech­nun­gen sowie der Kapi­tal­di­enst der Dar­le­hen über das Bau­konto bezahlt; pri­vate Zah­lun­gen wur­den nicht vom Bau­konto geleis­tet. Die Fer­tig­stel­lung des Objekts erfolgte zum 1.6.2011.

In ihren Steue­r­er­klär­un­gen für die Streit­jahre 2012 und 2013 rech­ne­ten die Klä­ger die auf­ge­nom­me­nen Dar­le­hen ins­ge­s­amt den bei­den ver­mie­te­ten Woh­nun­gen und behan­del­ten dem­ent­sp­re­chend die hier­für entrich­te­ten Zin­sen in vol­ler Höhe als sofort abzieh­bare Wer­bungs­kos­ten bei ihren Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung. Das Finanz­amt teilte die Zins­auf­wen­dun­gen auf die vor­han­de­nen Woh­nun­gen ent­sp­re­chend den jewei­li­gen Mit­ei­gen­tum­s­an­tei­len auf und berück­sich­tigte in den Ein­kom­men­steu­er­be­schei­den für 2012 und für 2013, nur die auf die bei­den ver­mie­te­ten Woh­nun­gen ent­fal­len­den Zins­auf­wen­dun­gen i.H.v. 3.628 € (2012) und 2.700 € (2013) als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Auch die Revi­sion der Klä­ger vor dem BFH blieb erfolg­los.

Gründe:
Die von den Klä­gern getra­ge­nen Schuld­zin­sen waren nur antei­lig zum Abzug als Wer­bungs­kos­ten bei ihren Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung zuzu­las­sen.

Die zu antei­lig fremd­ver­mie­te­ten und antei­lig selbst­ge­nutz­ten Gebäu­den ent­wi­ckel­ten Recht­sp­re­chungs­grund­sätze sind ent­sp­re­chend anzu­wen­den auf die geson­derte Zuord­nung von Dar­le­hen zu den (antei­li­gen) Her­stel­lungs­kos­ten eines Gebäu­des, das - wie im Streit­fall - teil­weise dem Erzie­len von Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung sowie teil­weise dem Erzie­len von sons­ti­gen Ein­künf­ten dient (im Streit­fall ergab sich ein mit ande­ren Ein­künf­ten nicht aus­g­leichs­fähi­ger Ver­lust aus § 23 EStG durch die Ver­äu­ße­rung einer Woh­nung). In vol­lem Umfang bei einer Ein­kunfts­art - hier bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung - sind die Dar­le­hens­zin­sen nur dann zu berück­sich­ti­gen, wenn der Steu­erpf­lich­tige das Dar­le­hen mit steu­er­recht­li­cher Wir­kung dem der Ein­künf­te­er­zie­lung aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung die­nen­den Gebäu­de­teil zuge­ord­net hat.

Vor die­sem Hin­ter­grund ist die antei­lige Zuord­nung von Dar­le­hen zu den Her­stel­lungs­kos­ten eines Gebäu­des, das einer­seits dem Erzie­len von Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung und ande­rer­seits auch dem Erzie­len von sons­ti­gen Ein­künf­ten dient, nach den­sel­ben Kri­te­rien zu  be­ur­tei­len, die der BFH zu antei­lig fremd­ver­mie­te­ten und antei­lig selbst­ge­nutz­ten Gebäu­den ent­wi­ckelt hat. Ein wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen Schuld­zin­sen und den Her­stel­lungs­kos­ten eines der Ein­künf­te­er­zie­lung aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung die­nen­den Gebäu­de­teils liegt daher nur dann vor, wenn die Her­stel­lungs­kos­ten des spä­ter ver­mie­te­ten Gebäu­de­teils sowie die­je­ni­gen des spä­ter ver­äu­ßer­ten Gebäu­de­teils get­rennt ermit­telt und ent­sp­re­chend aus­ge­wie­sen wer­den und der Steu­erpf­lich­tige sodann mit den als Dar­le­hen emp­fan­ge­nen Mit­teln tat­säch­lich (nur) jene Auf­wen­dun­gen beg­leicht, die der Her­stel­lung des zur Ver­mie­tung bestimm­ten Gebäu­de­teils kon­k­ret zuzu­rech­nen sind.

Wer­den die als Dar­le­hen emp­fan­ge­nen Mit­tel dem­ge­gen­über zusam­men mit zur Her­stel­lung des Immo­bi­li­en­ob­jekts benö­t­ig­ten wei­te­ren Eigen­mit­teln des Steu­erpf­lich­ti­gen sowie dem vom Erwer­ber des spä­ter ver­äu­ßer­ten Gebäu­de­teils geleis­te­ten Kauf­preis - wel­cher im Zeit­punkt der Ein­zah­lung dem Grunde nach eben­falls zu Eigen­mit­teln des Steu­erpf­lich­ti­gen wird - auf einem ein­heit­li­chen ("Bau"-)Konto vor­ge­hal­ten, tritt eine Ver­mi­schung von Dar­le­hens­mit­teln mit Eigen­mit­teln des Steu­erpf­lich­ti­gen ein, wel­che eine gezielte Zuord­nung des Dar­le­hens zu dem zur spä­te­ren Fremd­ver­mie­tung bestimm­ten Gebäu­de­teil aus­sch­ließt. Wer­den von den auf dem ein­heit­li­chen Bau­konto vor­ge­hal­te­nen Dar­le­hens- und Eigen­mit­teln sodann die Her­stel­lungs­kos­ten des gesam­ten Gebäu­des ein­heit­lich beg­li­chen, fehlt es - jen­seits der bereits ein­ge­t­re­te­nen Ver­mi­schung von Finan­zie­rungs­mit­teln unter­schied­li­cher Her­kunft auf dem Bau­konto - über­dies an der erfor­der­li­chen objekt­be­zo­ge­nen Auf­tei­lung der Kos­ten und Zah­lung ent­sp­re­chend der Dar­le­hens­zu­ord­nung.

Da die Dar­le­hens­mit­tel im Streit­fall ledig­lich teil­weise zur Erzie­lung von Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung ver­wen­det wor­den waren, waren die hier­für entrich­te­ten Zin­sen auch nur antei­lig bei die­sen Ein­künf­ten als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar. Auf­tei­lungs­maß­stab bil­dete im Streit­fall unter Berück­sich­ti­gung der auf die jewei­li­gen Woh­nun­gen ent­fal­len­den Mit­ei­gen­tum­s­an­teile das Ver­hält­nis der jewei­li­gen Wohn- und Nutz­flächen der im Gebäude befind­li­chen Woh­nun­gen.

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