de en
Nexia Ebner Stolz

Steuerberatung

Vermietungseinkünfte: Zuordnung von Darlehenszinsen

BFH v. 4.2.2020 - IX R 1/18

Die an­tei­lige Zu­ord­nung von Dar­le­hen zu den Her­stel­lungs­kos­ten ei­nes Gebäudes, das teil­weise ver­mie­tet und teil­weise veräußert wer­den soll, ist nach den­je­ni­gen Kri­te­rien zu be­ur­tei­len, die die Recht­spre­chung zu an­tei­lig fremd­ver­mie­te­ten und an­tei­lig selbst­ge­nutz­ten Gebäuden ent­wi­ckelt hat.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläger hat­ten 2009 ein Grundstück er­wor­ben. In der Zeit vom 20.9.2010 bis 1.6.2011 er­rich­te­ten sie K auf dem Grundstück ein Gebäude mit drei Woh­nun­gen. Die Her­stel­lungs­kos­ten für das Gebäude be­lie­fen sich auf 424.828 €, die Kos­ten für die Außen­an­la­gen auf 7.006 €. Zur Fi­nan­zie­rung des Bau­vor­ha­bens nah­men die Kläger Dar­le­hen auf. Sie be­gli­chen sämt­li­che Bau­rech­nun­gen über ein Bau­konto.

Eine Auf­tei­lung der Her­stel­lungs­kos­ten bzw. eine Zu­rech­nung auf die später im Ei­gen­tum der Kläger ver­blie­be­nen Ei­gen­tums­woh­nun­gen und die veräußerte Ei­gen­tums­woh­nung nah­men die Kläger nicht vor; viel­mehr be­gli­chen sie die Bau­rech­nun­gen je­weils in einem Be­trag. Auf das Bau­konto flos­sen aus­weis­lich der im fi­nanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren vor­ge­leg­ten vollständi­gen Kon­to­un­ter­la­gen so­wohl die Dar­le­hens­mit­tel aus dem Kre­dit als auch Ei­gen­mit­tel so­wie die Ra­ten der Käuferin. Im Ge­gen­zug wur­den sämt­li­che Hand­wer­ker­rech­nun­gen so­wie der Ka­pi­tal­dienst der Dar­le­hen über das Bau­konto be­zahlt; pri­vate Zah­lun­gen wur­den nicht vom Bau­konto ge­leis­tet. Die Fer­tig­stel­lung des Ob­jekts er­folgte zum 1.6.2011.

In ih­ren Steu­er­erklärun­gen für die Streit­jahre 2012 und 2013 rech­ne­ten die Kläger die auf­ge­nom­me­nen Dar­le­hen ins­ge­samt den bei­den ver­mie­te­ten Woh­nun­gen und be­han­del­ten dem­ent­spre­chend die hierfür ent­rich­te­ten Zin­sen in vol­ler Höhe als so­fort ab­zieh­bare Wer­bungs­kos­ten bei ih­ren Einkünf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung. Das Fi­nanz­amt teilte die Zins­auf­wen­dun­gen auf die vor­han­de­nen Woh­nun­gen ent­spre­chend den je­wei­li­gen Mit­ei­gen­tums­an­tei­len auf und berück­sich­tigte in den Ein­kom­men­steu­er­be­schei­den für 2012 und für 2013, nur die auf die bei­den ver­mie­te­ten Woh­nun­gen ent­fal­len­den Zins­auf­wen­dun­gen i.H.v. 3.628 € (2012) und 2.700 € (2013) als Wer­bungs­kos­ten bei den Einkünf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Auch die Re­vi­sion der Kläger vor dem BFH blieb er­folg­los.

Gründe:
Die von den Klägern ge­tra­ge­nen Schuld­zin­sen wa­ren nur an­tei­lig zum Ab­zug als Wer­bungs­kos­ten bei ih­ren Einkünf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung zu­zu­las­sen.

Die zu an­tei­lig fremd­ver­mie­te­ten und an­tei­lig selbst­ge­nutz­ten Gebäuden ent­wi­ckel­ten Recht­spre­chungs­grundsätze sind ent­spre­chend an­zu­wen­den auf die ge­son­derte Zu­ord­nung von Dar­le­hen zu den (an­tei­li­gen) Her­stel­lungs­kos­ten ei­nes Gebäudes, das - wie im Streit­fall - teil­weise dem Er­zie­len von Einkünf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung so­wie teil­weise dem Er­zie­len von sons­ti­gen Einkünf­ten dient (im Streit­fall er­gab sich ein mit an­de­ren Einkünf­ten nicht aus­gleichsfähi­ger Ver­lust aus § 23 EStG durch die Veräußerung ei­ner Woh­nung). In vol­lem Um­fang bei ei­ner Ein­kunfts­art - hier bei den Einkünf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung - sind die Dar­le­hens­zin­sen nur dann zu berück­sich­ti­gen, wenn der Steu­er­pflich­tige das Dar­le­hen mit steu­er­recht­li­cher Wir­kung dem der Einkünf­te­er­zie­lung aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung die­nen­den Gebäude­teil zu­ge­ord­net hat.

Vor die­sem Hin­ter­grund ist die an­tei­lige Zu­ord­nung von Dar­le­hen zu den Her­stel­lungs­kos­ten ei­nes Gebäudes, das ei­ner­seits dem Er­zie­len von Einkünf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung und an­de­rer­seits auch dem Er­zie­len von sons­ti­gen Einkünf­ten dient, nach den­sel­ben Kri­te­rien zu  be­ur­tei­len, die der BFH zu an­tei­lig fremd­ver­mie­te­ten und an­tei­lig selbst­ge­nutz­ten Gebäuden ent­wi­ckelt hat. Ein wirt­schaft­li­cher Zu­sam­men­hang zwi­schen Schuld­zin­sen und den Her­stel­lungs­kos­ten ei­nes der Einkünf­te­er­zie­lung aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung die­nen­den Gebäude­teils liegt da­her nur dann vor, wenn die Her­stel­lungs­kos­ten des später ver­mie­te­ten Gebäude­teils so­wie die­je­ni­gen des später veräußer­ten Gebäude­teils ge­trennt er­mit­telt und ent­spre­chend aus­ge­wie­sen wer­den und der Steu­er­pflich­tige so­dann mit den als Dar­le­hen emp­fan­ge­nen Mit­teln tatsäch­lich (nur) jene Auf­wen­dun­gen be­gleicht, die der Her­stel­lung des zur Ver­mie­tung be­stimm­ten Gebäude­teils kon­kret zu­zu­rech­nen sind.

Wer­den die als Dar­le­hen emp­fan­ge­nen Mit­tel dem­ge­genüber zu­sam­men mit zur Her­stel­lung des Im­mo­bi­li­en­ob­jekts benötig­ten wei­te­ren Ei­gen­mit­teln des Steu­er­pflich­ti­gen so­wie dem vom Er­wer­ber des später veräußer­ten Gebäude­teils ge­leis­te­ten Kauf­preis - wel­cher im Zeit­punkt der Ein­zah­lung dem Grunde nach eben­falls zu Ei­gen­mit­teln des Steu­er­pflich­ti­gen wird - auf einem ein­heit­li­chen ("Bau"-)Konto vor­ge­hal­ten, tritt eine Ver­mi­schung von Dar­le­hens­mit­teln mit Ei­gen­mit­teln des Steu­er­pflich­ti­gen ein, wel­che eine ge­zielte Zu­ord­nung des Dar­le­hens zu dem zur späte­ren Fremd­ver­mie­tung be­stimm­ten Gebäude­teil aus­schließt. Wer­den von den auf dem ein­heit­li­chen Bau­konto vor­ge­hal­te­nen Dar­le­hens- und Ei­gen­mit­teln so­dann die Her­stel­lungs­kos­ten des ge­sam­ten Gebäudes ein­heit­lich be­gli­chen, fehlt es - jen­seits der be­reits ein­ge­tre­te­nen Ver­mi­schung von Fi­nan­zie­rungs­mit­teln un­ter­schied­li­cher Her­kunft auf dem Bau­konto - über­dies an der er­for­der­li­chen ob­jekt­be­zo­ge­nen Auf­tei­lung der Kos­ten und Zah­lung ent­spre­chend der Dar­le­hens­zu­ord­nung.

Da die Dar­le­hens­mit­tel im Streit­fall le­dig­lich teil­weise zur Er­zie­lung von Einkünf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung ver­wen­det wor­den wa­ren, wa­ren die hierfür ent­rich­te­ten Zin­sen auch nur an­tei­lig bei die­sen Einkünf­ten als Wer­bungs­kos­ten ab­zieh­bar. Auf­tei­lungsmaßstab bil­dete im Streit­fall un­ter Berück­sich­ti­gung der auf die je­wei­li­gen Woh­nun­gen ent­fal­len­den Mit­ei­gen­tums­an­teile das Verhält­nis der je­wei­li­gen Wohn- und Nutzflächen der im Gebäude be­find­li­chen Woh­nun­gen.

nach oben