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Verfassungsmäßigkeit von § 38 Abs. 5 und 6 sowie von § 34 Abs. 16 KStG 2002 i.d.F. des JStG 2008

BFH 10.12.2014, I R 76/12

Die durch das JStG 2008 ein­geführte pau­schale und aus­schüttungs­un­abhängige Nach­be­las­tung des End­be­stan­des des EK 02 (§ 38 Abs. 5 u. 6 KStG 2002 i.d.F. des JStG 2008) geht zwar mit ei­ner un­ech­ten Rück­wir­kung ein­her; die bloße Er­war­tung, dass bei Ver­zicht auf Aus­schüttun­gen bis zum Ab­lauf ei­nes 15- bzw. später 18-jähri­gen Überg­angs­zeit­rau­mes eine Nach­be­las­tung ver­mie­den wer­den kann, begründet aber kei­nen be­son­de­ren ver­fas­sungs­recht­li­chen Schutz.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine GmbH und be­trieb im Streit­jahr 2007 einen Ent­sor­gungs­fach­be­trieb. Die dro­hende In­sol­venz der Kläge­rin wurde Mitte der 90er Jahre durch einen For­de­rungs­ver­zicht ih­rer Gläubi­ger ab­ge­wen­det. Der sich hier­aus er­ge­bende Sa­nie­rungs­ge­winn wurde vom Fi­nanz­amt nach § 3 Nr. 66 EStG 1990 als steu­er­frei be­han­delt und gem. § 30 Abs. 1 S. 3 Nr. 3 u. Abs. 2 Nr. 2 KStG 1991 in den nicht mit Körper­schaft­steuer be­las­te­ten Teil­be­trag des ver­wend­ba­ren Ei­gen­ka­pi­tals - vEK - (EK 02) ein­ge­stellt.

Das Fi­nanz­amt stellte den (po­si­ti­ven) End­be­trag des EK 02 zum 31.12.2001 mit über 13,8 Mio. € fest (§ 36 Abs. 7 KStG 2002 i.d.F. des Ge­set­zes zur Fort­ent­wick­lung des Un­ter­neh­mens­steu­er­rechts vom 20.12.2001). Der End­be­trag des EK 02 blieb un­verändert und wurde in die­ser Höhe letzt­ma­lig gem. § 38 Abs. 4 KStG i.d.F. des JStG 2008 fest­ge­stellt. Das steu­er­li­che Ein­la­ge­konto wurde un­verändert mit 168.891 € fest­ge­stellt. Die Steu­er­behörde setzte ge­gen die Kläge­rin einen nach § 38 Abs. 5 u. 6 KStG 2002 n.F ent­spre­chen­den Körper­schaft­steu­er­erhöhungs­be­trag fest.

Mit ih­rer hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage machte die Kläge­rin im We­sent­li­chen gel­tend, dass durch den fest­ge­setz­ten Körper­schaft­steu­er­erhöhungs­be­trag die da­mals gewährte Steu­er­be­frei­ung nach § 3 Nr. 66 EStG 1990 wie­der rückgängig ge­macht werde. Gemäß der Rechts­lage nach Um­stel­lung des An­rech­nungs­ver­fah­rens auf das sog. Hal­beinkünf­te­ver­fah­ren wäre eine Körper­schaft­steu­er­erhöhung gem. § 38 Abs. 2 KStG 2002 a.F. mit Ab­lauf des 15. bzw. 18. Wirt­schafts­jah­res vollständig ent­fal­len. Die er­neute Ände­rung mit dem Jah­res­steu­er­ge­setz 2008 führe nun zu ei­ner Be­steue­rung. Diese Neu­re­ge­lung sei ver­fas­sungs­wid­rig, denn sie ent­falte eine un­zulässige Rück­wir­kung.

Das FG wies die Klage ab. Und auch die Re­vi­sion der Kläge­rin vor dem BFH blieb er­folg­los.

Gründe:
Es lag we­der ein Ver­stoß ge­gen das Rechts­staats­ge­bot des Art. 20 Abs. 3 GG noch ge­gen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG vor.

Der Se­nat war nicht zu der Über­zeu­gung ge­langt, dass § 38 Abs. 5 u. 6 KStG 2002 n.F. dem ver­fas­sungs­recht­lich gewähr­ten Ver­trau­ens­schutz­ge­bot und da­mit dem Rechts­staats­ge­bot des Art. 20 Abs. 3 GG wi­der­spricht. Die durch das JStG 2008 ein­geführte pau­schale und aus­schüttungs­un­abhängige Nach­be­las­tung des End­be­stan­des des EK 02 (§ 38 Abs. 5 u. 6 KStG 2002 i.d.F. des JStG 2008) geht zwar mit ei­ner un­ech­ten Rück­wir­kung ein­her; die bloße Er­war­tung, dass bei Ver­zicht auf Aus­schüttun­gen bis zum Ab­lauf ei­nes 15- bzw. später 18-jähri­gen Überg­angs­zeit­rau­mes eine Nach­be­las­tung ver­mie­den wer­den kann, begründet aber kei­nen be­son­de­ren ver­fas­sungs­recht­li­chen Schutz.

Für die Kläge­rin be­stand zwar die Möglich­keit, bei Ver­zicht auf Aus­schüttun­gen bis zum Ab­lauf des 15-, später 18-jähri­gen Überg­angs­zeit­rau­mes eine Nach­be­las­tung der vor­han­de­nen EK 02-Bestände zu ver­mei­den. Diese Möglich­keit war je­doch von be­stimm­ten wei­te­ren Fak­to­ren, wie etwa der wirt­schaft­li­chen Si­tua­tion der Kläge­rin in ei­ner zum da­ma­li­gen Zeit­punkt kaum über­schau­ba­ren Zeit­pe­riode abhängig. Und auf diese Fak­to­ren hatte die Kläge­rin nur be­dingt Ein­fluss.

Der Se­nat war wei­ter nicht da­von über­zeugt, dass die hier zu be­ur­tei­len­den ge­setz­li­chen Re­ge­lun­gen ge­gen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz gem. Art. 3 Abs. 1 GG ver­stoßen. Das durch § 34 Abs. 16 KStG 2002 i.d.F. des JStG 2008 ein­geräumte Recht, für die An­wen­dung des bis­he­ri­gen Rechts zu op­tie­ren, begründet zwar eine Bes­ser­stel­lung steu­er­be­frei­ter Körper­schaf­ten so­wie be­stimm­ter Körper­schaf­ten aus dem Be­reich der Woh­nungs­wirt­schaft. Diese Bes­ser­stel­lung wird je­doch von sach­li­chen Gründen ge­tra­gen und verstößt da­mit nicht ge­gen den Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG. Der un­ter­schieds­lose Ein­be­zug sog. fi­nanz­schwa­cher Un­ter­neh­men in die Körper­schaft­steu­er­erhöhungs­re­ge­lung des § 38 Abs. 5 u. 6 KStG 2002 i.d.F. des JStG 2008 wird wie­derum von sach­li­chen Gründen ge­tra­gen und verstößt eben­falls nicht ge­gen den Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG.

Link­hin­weis:

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