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Verfassungsmäßigkeit von § 38 Abs. 5 und 6 sowie von § 34 Abs. 16 KStG 2002 i.d.F. des JStG 2008

BFH 10.12.2014, I R 76/12

Die durch das JStG 2008 eingeführte pauschale und ausschüttungsunabhängige Nachbelastung des Endbestandes des EK 02 (§ 38 Abs. 5 u. 6 KStG 2002 i.d.F. des JStG 2008) geht zwar mit einer unechten Rückwirkung einher; die bloße Erwartung, dass bei Verzicht auf Ausschüttungen bis zum Ablauf eines 15- bzw. später 18-jährigen Übergangszeitraumes eine Nachbelastung vermieden werden kann, begründet aber keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine GmbH und betrieb im Streit­jahr 2007 einen Ent­s­or­gungs­fach­be­trieb. Die dro­hende Insol­venz der Klä­ge­rin wurde Mitte der 90er Jahre durch einen For­de­rungs­ver­zicht ihrer Gläu­bi­ger abge­wen­det. Der sich hier­aus erge­bende Sanie­rungs­ge­winn wurde vom Finanz­amt nach § 3 Nr. 66 EStG 1990 als steu­er­f­rei behan­delt und gem. § 30 Abs. 1 S. 3 Nr. 3 u. Abs. 2 Nr. 2 KStG 1991 in den nicht mit Kör­per­schaft­steuer belas­te­ten Teil­be­trag des ver­wend­ba­ren Eigen­ka­pi­tals - vEK - (EK 02) ein­ge­s­tellt.

Das Finanz­amt stellte den (posi­ti­ven) End­be­trag des EK 02 zum 31.12.2001 mit über 13,8 Mio. € fest (§ 36 Abs. 7 KStG 2002 i.d.F. des Geset­zes zur Fort­ent­wick­lung des Unter­neh­mens­steu­er­rechts vom 20.12.2001). Der End­be­trag des EK 02 blieb unve­r­än­dert und wurde in die­ser Höhe letzt­ma­lig gem. § 38 Abs. 4 KStG i.d.F. des JStG 2008 fest­ge­s­tellt. Das steu­er­li­che Ein­la­ge­konto wurde unve­r­än­dert mit 168.891 € fest­ge­s­tellt. Die Steu­er­be­hörde setzte gegen die Klä­ge­rin einen nach § 38 Abs. 5 u. 6 KStG 2002 n.F ent­sp­re­chen­den Kör­per­schaft­steue­r­er­höh­ungs­be­trag fest.

Mit ihrer hier­ge­gen gerich­te­ten Klage machte die Klä­ge­rin im Wesent­li­chen gel­tend, dass durch den fest­ge­setz­ten Kör­per­schaft­steue­r­er­höh­ungs­be­trag die damals gewährte Steu­er­be­f­rei­ung nach § 3 Nr. 66 EStG 1990 wie­der rück­gän­gig gemacht werde. Gemäß der Rechts­lage nach Umstel­lung des Anrech­nungs­ver­fah­rens auf das sog. Hal­bein­künf­te­ver­fah­ren wäre eine Kör­per­schaft­steue­r­er­höh­ung gem. § 38 Abs. 2 KStG 2002 a.F. mit Ablauf des 15. bzw. 18. Wirt­schafts­jah­res voll­stän­dig ent­fal­len. Die erneute Ände­rung mit dem Jahres­steu­er­ge­setz 2008 führe nun zu einer Besteue­rung. Diese Neu­re­ge­lung sei ver­fas­sungs­wid­rig, denn sie ent­falte eine unzu­läs­sige Rück­wir­kung.

Das FG wies die Klage ab. Und auch die Revi­sion der Klä­ge­rin vor dem BFH blieb erfolg­los.

Gründe:
Es lag weder ein Ver­stoß gegen das Rechts­staats­ge­bot des Art. 20 Abs. 3 GG noch gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG vor.

Der Senat war nicht zu der Über­zeu­gung gelangt, dass § 38 Abs. 5 u. 6 KStG 2002 n.F. dem ver­fas­sungs­recht­lich gewähr­ten Ver­trau­ens­schutz­ge­bot und damit dem Rechts­staats­ge­bot des Art. 20 Abs. 3 GG wider­spricht. Die durch das JStG 2008 ein­ge­führte pau­schale und aus­schüt­tung­s­un­ab­hän­gige Nach­be­las­tung des End­be­stan­des des EK 02 (§ 38 Abs. 5 u. 6 KStG 2002 i.d.F. des JStG 2008) geht zwar mit einer unech­ten Rück­wir­kung ein­her; die bloße Erwar­tung, dass bei Ver­zicht auf Aus­schüt­tun­gen bis zum Ablauf eines 15- bzw. spä­ter 18-jäh­ri­gen Über­gangs­zei­trau­mes eine Nach­be­las­tung ver­mie­den wer­den kann, begrün­det aber kei­nen beson­de­ren ver­fas­sungs­recht­li­chen Schutz.

Für die Klä­ge­rin bestand zwar die Mög­lich­keit, bei Ver­zicht auf Aus­schüt­tun­gen bis zum Ablauf des 15-, spä­ter 18-jäh­ri­gen Über­gangs­zei­trau­mes eine Nach­be­las­tung der vor­han­de­nen EK 02-Bestände zu ver­mei­den. Diese Mög­lich­keit war jedoch von bestimm­ten wei­te­ren Fak­to­ren, wie etwa der wirt­schaft­li­chen Situa­tion der Klä­ge­rin in einer zum dama­li­gen Zeit­punkt kaum über­schau­ba­ren Zeit­pe­riode abhän­gig. Und auf diese Fak­to­ren hatte die Klä­ge­rin nur bedingt Ein­fluss.

Der Senat war wei­ter nicht davon über­zeugt, dass die hier zu beur­tei­len­den gesetz­li­chen Rege­lun­gen gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz gem. Art. 3 Abs. 1 GG ver­sto­ßen. Das durch § 34 Abs. 16 KStG 2002 i.d.F. des JStG 2008 ein­ge­räumte Recht, für die Anwen­dung des bis­he­ri­gen Rechts zu optie­ren, begrün­det zwar eine Bes­ser­stel­lung steu­er­be­f­rei­ter Kör­per­schaf­ten sowie bestimm­ter Kör­per­schaf­ten aus dem Bereich der Woh­nungs­wirt­schaft. Diese Bes­ser­stel­lung wird jedoch von sach­li­chen Grün­den getra­gen und ver­stößt damit nicht gegen den Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG. Der unter­schieds­lose Ein­be­zug sog. finanz­schwa­cher Unter­neh­men in die Kör­per­schaft­steue­r­er­höh­ungs­re­ge­lung des § 38 Abs. 5 u. 6 KStG 2002 i.d.F. des JStG 2008 wird wie­derum von sach­li­chen Grün­den getra­gen und ver­stößt eben­falls nicht gegen den Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG.

Link­hin­weis:

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