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Umsatzsteuer: Regelsteuersatz für die Lieferung von Beatmungsmasken

Niedersächsisches FG 14.4.2016, 11 K 11006/14

Be­at­mungs­mas­ken, die ein Zahn­tech­ni­ker auf ärzt­li­che Ver­ord­nung zur Be­nut­zung durch Schwerst­kranke (außer­halb der Zahn­tech­nik) lie­fert, un­ter­lie­gen dem um­satz­steu­er­li­chen Re­gel­steu­er­satz. Be­at­mungs­mas­ken als je­weils Teile von Geräten zur Atem­the­ra­pie und so­mit in die Zoll­ta­rif­num­mer 901920 ein­zu­ord­nen, was eine Ein­rei­hung für eine ermäßigte Be­steue­rung nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 52 d der An­lage 2 zur UStG aus­schließt.

Der Sach­ver­halt:
Der Kläger ist selbständi­ger Zahn­tech­ni­ker­meis­ter und als Un­ter­neh­mer i.S.d. Um­satz­steu­er­rechts tätig. In den Streit­jah­ren 2003 bis 2005 lie­ferte er sog. Be­at­mungs­mas­ken, die er auf ärzt­li­che Ver­ord­nung in­di­vi­du­ell für ein­zelne Pa­ti­en­ten in sei­nem Den­talla­bor her­ge­stellt hatte. Ab­neh­mer wa­ren Schwerst­kranke, die bei der Be­nut­zung von Be­at­mungs­geräten die vom Her­stel­ler mit­ge­lie­fer­ten Stan­dard­mas­ken nicht ver­wen­den konn­ten. Zur Her­stel­lung nahm der Kläger un­ter ärzt­li­cher Auf­sicht Gips­abdrücke und stellte so­dann die Mas­ken un­ter Ver­wen­dung von Si­li­kon­masse, wie sie auch in der Zahn­tech­nik ver­wen­det wird, her.

Während der Kläger in sei­nen Steu­er­erklärun­gen die oben ge­nann­ten Leis­tun­gen dem ermäßig­ten Steu­er­satz un­ter­warf, nahm das Fi­nanz­amt an, die Lie­fe­run­gen un­terlägen dem Re­gel­steu­er­satz. Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage statt. Auf die Re­vi­sion der Steu­er­behörde hob der BFH (Urt. v. 24.10.2013, Az.: V R 14/12) das Ur­teil auf und ver­wies die Sa­che an das FG zurück. § 12 Abs. 2 Nr. 6 UStG sei für die Lie­fe­rung der Be­at­mungs­mas­ken nicht ein­schlägig. Im zwei­ten Rechts­gang sei je­doch zu prüfen, ob die Vor­aus­set­zun­gen für eine ermäßigte Be­steue­rung nach § 12 Abs. 2 Nr.1 UStG i.V.m.  Nr. 52 d der An­lage 2 zum UStG vor­lie­gen. Zu die­sen Ge­genständen gehören etwa Hörgeräte, Herz­schritt­ma­cher und an­dere Vor­rich­tun­gen zum Be­he­ben von Funk­ti­ons­schäden oder Gebrächen zum Tra­gen in der Hand oder am Körper oder zum Ein­pflan­zen in den Or­ga­nis­mus, aus­ge­nom­men Teile und Zu­behör, zoll­ta­rif­lich der Po­si­tion 9019 un­ter­lie­gen.

Der Kläger trug dar­auf­hin vor, die von ihm her­ge­stell­ten At­mungs­mas­ken ermöglich­ten die nicht- in­va­sive Be­at­mung der atem­in­suf­fi­zi­en­ten Pa­ti­en­ten und dien­ten da­mit der Be­he­bung von Funk­ti­onsstörun­gen. Sie seien we­der Teile noch Zu­behör. Das FG hielt die Klage al­ler­dings für un­begründet.

Die Gründe:
Die Lie­fe­run­gen der vom Kläger ge­fer­tig­ten Be­at­mungs­mas­ken un­ter­lie­gen dem Re­gel­steu­er­satz des § 12 Abs. 1 UStG, da die Vor­aus­set­zun­gen für eine ermäßigte Be­steue­rung nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 52 d der An­lage 2 zur UStG nicht vor­lie­gen.

Wie be­reits der BFH im Ur­teil vom 24.10.2013 ent­schie­den hatte, ist eine Ein­rei­hung in Nr. 52 d der An­lage 2 zur UStG dann nicht möglich, wenn die her­ge­stell­ten Be­at­mungs­mas­ken zoll­ta­rif­lich der Po­si­tion 9019 un­ter­lie­gen. Nach Auf­fas­sung des er­ken­nen­den Se­nats sind je­doch die Be­at­mungs­mas­ken ge­nau in diese Zoll­ta­rif­po­si­tion ein­zu­ord­nen. Für die Ein­rei­hung von Wa­ren zu den Ka­pi­teln, Po­si­tio­nen und Un­ter­po­si­tio­nen des Zoll­ta­rifs gel­ten zunächst die all­ge­mei­nen Vor­schrif­ten für die Aus­le­gung der kom­bi­nier­ten No­men­kla­tur. Nach Nr. 6 der AV ist für die Ein­rei­hung von Wa­ren in die Un­ter­po­si­tio­nen ei­ner Po­si­tion der Wort­laut die­ser Un­ter­po­si­tio­nen, die An­mer­kun­gen zu den Un­ter­po­si­tio­nen und - sinn­gemäß - die vor­ste­hen­den all­ge­mei­nen Vor­schrif­ten maßge­bend.

Die Un­ter­po­si­tion 901920 der Kom­bi­nier­ten No­men­kla­tur (KN) um­fasst: Ap­pa­rate und Geräte für Ozon­the­ra­pie, Sau­er­stoffthe­ra­pie, Ae­ro­solthe­ra­pie, Ap­pa­rate zum Wie­der­be­le­ben und an­dere Ap­pa­rate und Geräte zur At­mungs­the­ra­pie. Nach den Erläute­run­gen zum Har­mo­ni­sier­ten Sys­tem Nr. 37.0 zur Po­si­tion 9019 der KN ist diese Po­si­tion auch auf Teile und Zu­behör für die ge­nann­ten Ap­pa­rate und Geräte an­zu­wen­den.

In­fol­ge­des­sen sind die vom Kläger her­ge­stell­ten Be­at­mungs­mas­ken als je­weils Teile von Geräten zur Atem­the­ra­pie ein­zu­ord­nen. Schließlich kommt der ein­zel­nen Maske keine ei­genständig nutz­bare Funk­tion zu. Viel­mehr er­gibt sich die Funk­tion erst in Zu­sam­men­hang mit der Nut­zung von Be­at­mungs­geräten. Die Be­at­mungs­mas­ken ent­spre­chen den je­weils in­di­vi­du­el­len Bedürf­nis­sen der Kran­ken, für die die übli­cher­weise von den Her­stel­lern der Be­at­mungs­geräte mit­ge­lie­fer­ten Stan­dard­mas­ken für eine dau­er­hafte Be­at­mung der Schwerst­kran­ken un­brauch­bar sind. Da­mit tre­ten die vom Kläger ge­fer­tig­ten Mas­ken in ih­rer Funk­tion an die Stelle der Stan­dard­mas­ken. Sie wer­den da­mit Teil des je­wei­li­gen Be­at­mungs­geräts und sind so­mit in die Zoll­ta­rif­num­mer 901920 ein­zu­ord­nen. Dies schließt die An­wen­dung des begüns­tig­ten Steu­er­sat­zes aus.

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