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Umsatzsteuer: Regelsteuersatz für die Lieferung von Beatmungsmasken

Niedersächsisches FG 14.4.2016, 11 K 11006/14

Beatmungsmasken, die ein Zahntechniker auf ärztliche Verordnung zur Benutzung durch Schwerstkranke (außerhalb der Zahntechnik) liefert, unterliegen dem umsatzsteuerlichen Regelsteuersatz. Beatmungsmasken als jeweils Teile von Geräten zur Atemtherapie und somit in die Zolltarifnummer 901920 einzuordnen, was eine Einreihung für eine ermäßigte Besteuerung nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 52 d der Anlage 2 zur UStG ausschließt.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger ist selb­stän­di­ger Zahn­tech­ni­ker­meis­ter und als Unter­neh­mer i.S.d. Umsatz­steu­er­rechts tätig. In den Streit­jah­ren 2003 bis 2005 lie­ferte er sog. Beat­mungs­mas­ken, die er auf ärzt­li­che Ver­ord­nung indi­vi­du­ell für ein­zelne Pati­en­ten in sei­nem Den­tal­la­bor her­ge­s­tellt hatte. Abneh­mer waren Schwerst­kranke, die bei der Benut­zung von Beat­mungs­ge­rä­ten die vom Her­s­tel­ler mit­ge­lie­fer­ten Stan­dard­mas­ken nicht ver­wen­den konn­ten. Zur Her­stel­lung nahm der Klä­ger unter ärzt­li­cher Auf­sicht Gips­ab­drü­cke und stellte sodann die Mas­ken unter Ver­wen­dung von Sili­kon­masse, wie sie auch in der Zahn­tech­nik ver­wen­det wird, her.

Wäh­rend der Klä­ger in sei­nen Steue­r­er­klär­un­gen die oben genann­ten Leis­tun­gen dem ermä­ß­ig­ten Steu­er­satz unter­warf, nahm das Finanz­amt an, die Lie­fe­run­gen unter­lä­gen dem Regel­steu­er­satz. Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Auf die Revi­sion der Steu­er­be­hörde hob der BFH (Urt. v. 24.10.2013, Az.: V R 14/12) das Urteil auf und ver­wies die Sache an das FG zurück. § 12 Abs. 2 Nr. 6 UStG sei für die Lie­fe­rung der Beat­mungs­mas­ken nicht ein­schlä­gig. Im zwei­ten Rechts­gang sei jedoch zu prü­fen, ob die Vor­aus­set­zun­gen für eine ermä­ß­igte Besteue­rung nach § 12 Abs. 2 Nr.1 UStG i.V.m.  Nr. 52 d der Anlage 2 zum UStG vor­lie­gen. Zu die­sen Gegen­stän­den gehö­ren etwa Hör­ge­räte, Herz­schritt­ma­cher und andere Vor­rich­tun­gen zum Behe­ben von Funk­ti­ons­schä­den oder Gebrächen zum Tra­gen in der Hand oder am Kör­per oder zum Einpflan­zen in den Orga­nis­mus, aus­ge­nom­men Teile und Zube­hör, zoll­ta­rif­lich der Posi­tion 9019 unter­lie­gen.

Der Klä­ger trug dar­auf­hin vor, die von ihm her­ge­s­tell­ten Atmungs­mas­ken ermög­lich­ten die nicht- inva­sive Beat­mung der ate­m­insuf­fi­zi­en­ten Pati­en­ten und dien­ten damit der Behe­bung von Funk­ti­ons­stör­un­gen. Sie seien weder Teile noch Zube­hör. Das FG hielt die Klage aller­dings für unbe­grün­det.

Die Gründe:
Die Lie­fe­run­gen der vom Klä­ger gefer­tig­ten Beat­mungs­mas­ken unter­lie­gen dem Regel­steu­er­satz des § 12 Abs. 1 UStG, da die Vor­aus­set­zun­gen für eine ermä­ß­igte Besteue­rung nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 52 d der Anlage 2 zur UStG nicht vor­lie­gen.

Wie bereits der BFH im Urteil vom 24.10.2013 ent­schie­den hatte, ist eine Ein­rei­hung in Nr. 52 d der Anlage 2 zur UStG dann nicht mög­lich, wenn die her­ge­s­tell­ten Beat­mungs­mas­ken zoll­ta­rif­lich der Posi­tion 9019 unter­lie­gen. Nach Auf­fas­sung des erken­nen­den Senats sind jedoch die Beat­mungs­mas­ken genau in diese Zoll­ta­rif­po­si­tion ein­zu­ord­nen. Für die Ein­rei­hung von Waren zu den Kapi­teln, Posi­tio­nen und Unter­po­si­tio­nen des Zoll­ta­rifs gel­ten zunächst die all­ge­mei­nen Vor­schrif­ten für die Aus­le­gung der kom­bi­nier­ten Nomen­kla­tur. Nach Nr. 6 der AV ist für die Ein­rei­hung von Waren in die Unter­po­si­tio­nen einer Posi­tion der Wort­laut die­ser Unter­po­si­tio­nen, die Anmer­kun­gen zu den Unter­po­si­tio­nen und - sinn­ge­mäß - die vor­ste­hen­den all­ge­mei­nen Vor­schrif­ten maß­ge­bend.

Die Unter­po­si­tion 901920 der Kom­bi­nier­ten Nomen­kla­tur (KN) umfasst: Appa­rate und Geräte für Ozon­the­ra­pie, Sau­er­stoffthe­ra­pie, Aero­solthe­ra­pie, Appa­rate zum Wie­der­be­le­ben und andere Appa­rate und Geräte zur Atmungs­the­ra­pie. Nach den Erläu­te­run­gen zum Har­mo­ni­sier­ten Sys­tem Nr. 37.0 zur Posi­tion 9019 der KN ist diese Posi­tion auch auf Teile und Zube­hör für die genann­ten Appa­rate und Geräte anzu­wen­den.

Infol­ge­des­sen sind die vom Klä­ger her­ge­s­tell­ten Beat­mungs­mas­ken als jeweils Teile von Gerä­ten zur Atemthe­ra­pie ein­zu­ord­nen. Sch­ließ­lich kommt der ein­zel­nen Maske keine eigen­stän­dig nutz­bare Funk­tion zu. Viel­mehr ergibt sich die Funk­tion erst in Zusam­men­hang mit der Nut­zung von Beat­mungs­ge­rä­ten. Die Beat­mungs­mas­ken ent­sp­re­chen den jeweils indi­vi­du­el­len Bedürf­nis­sen der Kran­ken, für die die übli­cher­weise von den Her­s­tel­lern der Beat­mungs­ge­räte mit­ge­lie­fer­ten Stan­dard­mas­ken für eine dau­er­hafte Beat­mung der Schwerst­kran­ken unbrauch­bar sind. Damit tre­ten die vom Klä­ger gefer­tig­ten Mas­ken in ihrer Funk­tion an die Stelle der Stan­dard­mas­ken. Sie wer­den damit Teil des jewei­li­gen Beat­mungs­ge­räts und sind somit in die Zoll­ta­rif­num­mer 901920 ein­zu­ord­nen. Dies sch­ließt die Anwen­dung des begüns­tig­ten Steu­er­sat­zes aus.

Link­hin­weis:

Für den in der Recht­sp­re­chungs­da­ten­ban­k ­Nie­der­sach­sen ver­öf­f­ent­lich­ten Voll­text der Ent­schei­dung kli­cken Sie bitte hier.

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