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Strafbefreiende Erklärung bei fehlender Steuerhinterziehung unwirksam

BFH 1.10.2014, II R 6/13

Eine straf­be­frei­ende Erklärung ist un­wirk­sam, wenn ihr keine Steu­er­hin­ter­zie­hung oder Steu­er­ord­nungs­wid­rig­keit zu­grunde liegt. Die durch die Ab­gabe der Erklärung be­wirkte Steu­er­fest­set­zung ist dann je­den­falls zur Be­sei­ti­gung ei­nes Rechts­scheins auf­zu­he­ben; das Glei­che gilt, wenn das Vor­lie­gen ei­ner Steu­er­hin­ter­zie­hung oder Steu­er­ord­nungs­wid­rig­keit nicht fest­ge­stellt wer­den kann.

Der Sach­ver­halt:
Mit "straf­be­frei­en­der Erklärung" vom 30.11.2004 nach dem Stra­BEG gab der Kläger ge­genüber dem Fi­nanz­amt für die Jahre 1993 bis 2002 zu Un­recht nicht be­steu­erte Ein­nah­men i.S.d. § 1 Abs. 1 S. 1 i.V.m. Abs. 5 Stra­BEG i.H.v. rd. 5,6 Mio. € und eine dar­aus mit einem Satz von 25 Pro­zent er­rech­nete Ab­gabe i.H.v. rd. 1,4 Mio. € an. Der Kläger ent­rich­tete die­sen Be­trag im De­zem­ber 2004. Die "straf­be­frei­ende Erklärung" be­traf u.a. die Schen­kung­steuer für die Über­tra­gung des Vermögens der Stif­tung X in Liech­ten­stein auf den Kläger, die Über­tra­gung von Vermögen des Klägers auf die neu gegründe­ten Stif­tun­gen Y und Z in Liech­ten­stein und die Rücküber­tra­gung die­ses Vermögens auf den Kläger. Hier­auf ent­fie­len Ein­nah­men i.S.d. § 1 Abs. 5 Stra­BEG i.H.v. rd. 3,9 Mio. € und eine Ab­gabe nach § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Stra­BEG i.H.v. rd. 965.000 €.

Nach­dem der BFH durch Ur­teil vom 28.6.2007 (II R 21/05) ent­schie­den hatte, dass die Über­tra­gung von Vermögen auf eine liech­ten­stei­ni­sche Stif­tung nicht der Schen­kung­steuer un­ter­liegt, wenn die Stif­tung nach den ge­trof­fe­nen Ver­ein­ba­run­gen und Re­ge­lun­gen über das Vermögen im In­nen­verhält­nis zum Stif­ter nicht tatsäch­lich und recht­lich frei verfügen kann, be­an­tragte der Kläger im Ok­to­ber 2008, die straf­be­frei­ende Erklärung gem. § 173 AO bzw. § 10 Abs. 3 Stra­BEG zu ändern. Die Über­tra­gung des Vermögens auf die Stif­tun­gen so­wie die Rücküber­tra­gung hätten nicht der Schen­kung­steuer un­ter­le­gen. Das Fi­nanz­amt lehnte den An­trag mit Be­scheid von De­zem­ber 2008 ab.

Das FG gab der Klage, mit der der Kläger be­an­tragt hatte, den Be­scheid von De­zem­ber 2008 auf­zu­he­ben und das Fi­nanz­amt zu ver­pflich­ten, die auf­grund der straf­be­frei­en­den Erklärung fest­ge­setzte Ab­gabe um rd. 965.000 € her­ab­zu­set­zen, teil­weise - nämlich im Hin­blick auf die Über­tra­gung des Vermögens der Stif­tung X auf den Kläger - statt und ver­pflich­tete das Fi­nanz­amt, die Ab­gabe um rd. 316.000 € her­ab­zu­set­zen. Hin­sicht­lich der Stif­tun­gen Y und Z habe es sich zwar wahr­schein­lich ebenso wie bei der Stif­tung X ver­hal­ten. Mit an Si­cher­heit gren­zen­der Wahr­schein­lich­keit könne dies aber we­gen des Feh­lens zur ab­schließen­den Prüfung er­for­der­li­cher Un­ter­la­gen nicht fest­ge­stellt wer­den. Dies gehe zu­las­ten des Klägers.

Auf die Re­vi­sion des Klägers hob der BFH das Ur­teil und gab der Klage voll­umfäng­lich statt. Die Re­vi­sion des Fi­nanz­amts hatte kei­nen Er­folg.

Die Gründe:
Der Ab­leh­nungs­be­scheid des Fi­nanz­amts von De­zem­ber 2008 wird auf­ge­ho­ben und das Fi­nanz­amt ver­pflich­tet, die auf­grund der straf­be­frei­en­den Erklärung von De­zem­ber 2004 fest­ge­setzte Ab­gabe um rd. 965.000 € her­ab­zu­set­zen (§ 126 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 FGO).

Das FG hat zu Recht an­ge­nom­men, dass § 10 Abs. 3 S. 1 Stra­BEG auch dann an­wend­bar ist, wenn die in § 1 Abs. 1 S. 1 Stra­BEG ge­nann­ten Vor­aus­set­zun­gen für eine straf­be­frei­ende Erklärung nicht erfüllt sind, weil es an ei­ner Steu­er­hin­ter­zie­hung oder Steu­er­ord­nungs­wid­rig­keit (§ 6 Stra­BEG) des Steu­er­pflich­ti­gen fehlt. Die straf­be­frei­ende Erklärung steht nach § 10 Abs. 2 S. 1 Stra­BEG ei­ner Steu­er­fest­set­zung ohne Vor­be­halt der Nachprüfung gleich. Dies schließt je­doch nicht die Prüfung aus, ob der Steu­er­pflich­tige eine der in § 1 Abs. 1 S. 1 Stra­BEG be­zeich­ne­ten Ta­ten oder eine Steu­er­ord­nungs­wid­rig­keit i.S.d. § 6 Stra­BEG be­gan­gen hat. Ist dies nicht der Fall, ist die straf­be­frei­ende Erklärung un­wirk­sam und kann von der Fi­nanz­behörde ab­ge­lehnt wer­den.

Ob die un­wirk­same straf­be­frei­ende Erklärung in einem sol­chen Fall zu ei­ner wirk­sa­men Steu­er­fest­set­zung gem. § 10 Abs. 2 S. 1 Stra­BEG führt, wie das FG an­ge­nom­men hat, oder ob auch die Steu­er­fest­set­zung un­wirk­sam ist, hat der BFH noch nicht ausdrück­lich ent­schie­den und kann vor­lie­gend auf sich be­ru­hen. Ist die Steu­er­fest­set­zung wirk­sam, ist sie nach § 10 Abs. 3 S. 1 Stra­BEG auf­zu­he­ben, so­weit der Steu­er­pflich­tige keine der in § 1 Abs. 1 S. 1 Stra­BEG be­zeich­ne­ten Ta­ten und auch keine Steu­er­ord­nungs­wid­rig­keit i.S.d. § 6 Stra­BEG be­gan­gen hat. Ist die Steu­er­fest­set­zung bei ei­ner un­wirk­sa­men straf­be­frei­en­den Erklärung eben­falls un­wirk­sam, dient ihre Auf­he­bung gem. § 10 Abs. 3 S. 1 Stra­BEG der Be­sei­ti­gung ei­nes Rechts­scheins.

Un­zu­tref­fend ist die An­nahme des FG, § 10 Abs. 3 S. 1 Stra­BEG sei nur an­wend­bar, so­weit das Feh­len ei­ner Steu­er­hin­ter­zie­hung oder Steu­er­ord­nungs­wid­rig­keit po­si­tiv fest­ge­stellt wer­den könne. Viel­mehr ist die Vor­schrift be­reits dann an­wend­bar, wenn das Vor­lie­gen ei­ner Steu­er­hin­ter­zie­hung oder Steu­er­ord­nungs­wid­rig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen nicht fest­ge­stellt wer­den kann. Wie der BFH be­reits zu­tref­fend aus­geführt hat, ist der Grund­satz "in du­bio pro reo" auch bei An­wen­dung des Stra­BEG be­acht­lich mit der Folge, dass bei be­ste­hen­den Zwei­feln über eine Tat­be­ge­hung die Un­schulds­ver­mu­tung gilt und das Stra­BEG keine An­wen­dung fin­det, weil dann nicht von ei­ner be­gan­ge­nen Straf­tat (oder Steu­er­ord­nungs­wid­rig­keit) aus­ge­gan­gen wer­den kann. Da das FG sei­ner Ent­schei­dung eine an­dere An­sicht zu­grunde ge­legt hat, war die Vor­ent­schei­dung auf­zu­he­ben.

Die durch die straf­be­frei­ende Erklärung des Klägers be­wirkte Steu­er­fest­set­zung ist je­den­falls zur Be­sei­ti­gung des Rechts­scheins ih­rer vollständi­gen Wirk­sam­keit um den Be­trag zu ver­min­dern, der auf die in der Erklärung er­fass­ten Zu­wen­dun­gen in Be­zug auf die Stif­tun­gen entfällt, also um rd. 965.000 €; denn das FG hat in die­sem Zu­sam­men­hang das Ent­ste­hen von Schen­kung­steuer teil­weise ver­neint und i.Ü. nicht po­si­tiv fest­ge­stellt, son­dern aus­geführt, wahr­schein­lich sei ins­ge­samt keine Schen­kung­steuer ent­stan­den. Die Ver­let­zung von Mit­wir­kungs­pflich­ten kann dem Kläger in die­sem Zu­sam­men­hang nicht zum Vor­wurf ge­macht wer­den.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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